6 באפריל, 2008
לכבוד
«איש_קשר»
«קיבוץ מושב»
«כתובת»
ג.א.נ.,
חוזר מספר 38/2008
===============
הנדון: ניכוי הוצאות בגין השגחה על ילדים
ביהמ"ש המחוזי, מפי כב' השופט מגן אלטוביה, קבע בעמה (ת"א) 1213/04 ורד פרי נ' פ"ש גוש דן, כי על פקיד השומה להתיר בניכוי הוצאות, שנתבעו ע"י המערערת, בגין השגחת הילדים במסגרות.
נסיבות פסק הדין:
המערערת אם לשני ילדים, שהיא עורכת דין עצמאית, ביקשה לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, בשנות המס 1999-2001, תשלומים ששילמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה. פקיד השומה לא התיר את הסכומים בניכוי. מכאן הערעור.
עמדת המערערת היא כי הוצאות השגחה, כלשונה, אינן הוצאות פרטיות, שכן שירותי ההשגחה נשכרו שלא על מנת לספק את צורכי חייה הפרטיים של המערערת כי אם משיקולים עסקיים גרידא, כשלמערערת לא נצמחת כל טובת הנאה אישית.
ההוצאות לא גרמו להשבחת עסקה ונועדו רק לשמרו. ההוצאות מאפשרות למערערת לייצר הכנסות ממשלח ידה ועיסוקה, יתרה מכך, ללא הוצאות אלו, לא הייתה יכולה המערערת לקיים את העסק הואיל והיא עורכת דין עצמאית המנהלת משרד לעריכת דין אשר מושתת כל כולו על עורכת דין אחת, היא המערערת. עיסוקה דורש היעדרות מהמשרד, הופעות בבתי משפט ברשויות שונות, פגישות עם לקוחות, שקידה על הכנת מסמכים משפטיים ועוד. אין אפשרות לבצע כל אלו "כשפעוט עול ימים נישא על כתפיה ודורש את טיפולה הצמוד". העסק לא יכול להתנהל בלא שהילדים יהיו תחת השגחה בשעות היום.
החוק בישראל מטיל חובה על הורה לדאוג להשגחת ילדיו בזמן שהותו בעבודה. אם כך הוצאת ההשגחה, כולה, היא בגדר הכרח, אחרת לא תוכל המערערת לתפקד בעסקה.
עמדת פקיד השומה, שאינו חולק על החובה בחוק להשגיח על ילדים עד גיל 14, היא כי המערערת 'מרחיקה' מעצמה במכוון את ההנאה הצומחת לילדיה ולה עצמה בהמשך לכך, שעה שהם מצויים במסגרות חינוכיות, מסגרות שנבחרו במכוון ובקפידה רבה בידי המערערת ולא רק בשל שעות העבודה בהן.
פקיד השומה מודע לכך כי המערערת נושאת על כתפיה בערעורה זה את המאבק הציבורי בנושא התרת הוצאות השגחה על ילדים כהוצאה ברת ניכוי וכי אין המדובר בסכסוך פיסקאלי בשל כמה עשרות אלפי שקלים. דווקא משום כך, מוצא הוא תמיכה, לאור ההיסטוריה החקיקתית של הצעות חוק בנושא זה שלא הגיעו לכלל חוק מוגמר, בכך כי המחוקק לא נתכוון להתיר ההוצאות האמורות ובחר במהלך השנים, בדרכים אחרות להביא בכלל חשבון נטל המס, את עול השמירה על הילדים למשל באמצעות קצבאות, נקודות קצבה ומתן נקודות זיכוי לאמהות עובדות שלהן ילדים קטינים.
בלא הסדר מפורש בחקיקה אין מקום להתיר ההוצאה באשר היא הוצאה פרטית ולמצער הוצאה מעורבת שהתרתה אסורה.
לגישת פקיד השומה מדובר בהוצאה שאינה בקשר ישיר או הכרחית בייצור ההכנסה. לכל היותר מדובר בהוצאה שבקרן, דהיינו הוצאה הנחוצה קודם ליציאה לעבודה, לפני הפקת ההכנסה. הוצאות השגחה על ילדים נחשבות כהוצאה פרטית במתוקנות במדינות העולם. הקלות או הטבות בעניין זה הוסדרו במדינות אילו במעשי חקיקה מפורשים.
פסק הדין:
ביהמ"ש קבע כי המערערת כדוגמת הורים עובדים אחרים, בין שכירים ובין עצמאיים, אינה יכולה להתפנות לעיסוקה ומשלח ידה, לשם השאת הכנסה, בלא לדאוג להשגחה על ילדיה. השגחה על ילדים היא חלק ורכיב במהותה של הורות. חובת ההשגחה, מלבד היותה צורך טבעי, הרי שהיא מעוגנת גם בדין כמו למשל בחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות ובחוק העונשין.
השגחה על ילדים, בכל מסגרת שהיא, הן לא רק כורח המציאות של המשפחה העובדת אלא יש בהן, בהתאם לגיל הילד, למסגרת, להכשרה של נותן השרות, וכדומה, גם צורך לשם התפתחות הילד. ביהמ"ש הניח לצורך הדיון כי לילדים צומחת טובת הנאה חברתית, התפתחותית, פסיכולוגית, השכלתית וכיוצא בזה בעת שהותם במסגרות השגחה כגון מעונות יום, גנים, פעוטונים, מועדוניות ואף בנוכחות שמרטף או שמרטפית. עוד הניח ביהמ"ש כי טובת הנאה זו הולכת וגדלה עם התבגרות הילדים.
הדיון נסוב רק סביב הוצאות השגחה שאינן הוצאות העשרה ישירה. גם בהוצאות השגחה כרוך רכיב של הנאה, שביהמ"ש קרא לו "העשרה עקיפה" וקבע כי הולכת היא אחר העיקר שהיא ההשגחה ומשנית לו. פעוט או ילד הנמצא במעון יום משעה שבע וחצי בבוקר ועד שעות אחר הצהרים המאוחרות, יום אחר יום, נמצא שם לא משום היתרונות הצומחים לו מכך, אלא משום שהוריו לא היו יכולים לעשות לפרנסתם לו היו הם צריכים להשגיח עליו בשעות אילו. תלמיד הנותר בשעות אחר הלימודים במועדונית, במקום לחזור לביתו, עם כל ההנאה המסוימת שיש בכך, הרי שהוא נותר שם משום שהוא זקוק להשגחה בעת שהוריו נמצאים בעבודה.
אין חולק כי חברת הילדים במועדונית והפעילות שם מחליפה מפגש חברים בבית או הליכה לחוגים אולם זאת היה ניתן לעשות במינון שונה וקטן יותר מאשר שהות של מספר שעות לא מבוטל מדי יום, מחוץ לבית, בתוך בית הספר.
מדובר בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך ביצועה מחד ומאידך ההוצאה מקפלת בתוכה מרכיב מסוים שהוא אישי, אותו מרכיב שניתן ליחסו לטובת ההנאה הצומחת לילד ולהוריו שהוא כאמור הולך אחר הסיבה הראשית לשהות הילד במעון או במועדונית או בחברת שמרטף או מטפלת וכיוצא באילו.
לאחר ניטרול הוצאות ההעשרה הישירה, הרי שהוצאות ההעשרה העקיפה נמוכות ביחס להוצאות ההשגחה שהן ההוצאות העיקריות. אף אם התמהיל משתנה במהלך שנות ההשגחה על הילד ככל שהוא מתבגר, עדיין סביר יהא להניח כי עיקר עלויות המעון, המועדונית, ובוודאי השמרטף-המטפלת, הן לשם "השגחה" ברת ניכוי.
לדעת ביהמ"ש ראיית הוצאות ההשגחה כהוצאה בייצור הכנסה אינה דורשת פרשנות "יצירתית" הואיל ומציאות החיים מכתיבה את הצורך בהשגחה על ילדים כתנאי בלתו לא ניתן להפיק הכנסה מיגיעה אישית.
לדעת ביהמ"ש הצעות החוק הפרטיות שכשלו בעשור האחרון בנושא זה, אינה יכולה להעיד אלא שמדובר בכך כי שורה ארוכה של מחוקקים מבקשים להסדיר את נושא התרת ההוצאות להשגחה על ילדים במפורש. ספק אם בכך מתבקשת המסקנה כי המחוקק סבור כי בלא התערבותו אין להתיר ההוצאה. אין בעובדת כישלונן של הצעות החוק לתרום למעשה הפרשני ולפגום בעקרון הבסיסי כי הוצאה שהיא בייצור הכנסה, מותרת היא בניכוי.
ביהמ"ש קבע כי פקיד השומה יתיר בניכוי שני שלישים מתוך סכום הוצאות שתבעה המערערת בניכוי, שהן בגין השגחת הילדים באותם מוסדות שבהם לא ניתנו ארוחות (במובדל מכיבוד קל) או שהארוחות שולמו בתשלום נפרד ומחצית מסכום ההוצאות שנתבעו באותם מוסדות שבהם התשלום כלל ארוחות לילדים. הוצאות הקייטנה שלא נתבעו מלכתחילה בידי המערערת, לא יבואו בכלל ההוצאות שיותרו בניכוי. ביהמ"ש העיר כי ההוצאה בגין דורשת מצריכה בחינה נפרדת בגלל אופייה הייחודי אשר ברגיל תהא קרובה יותר לפעילות המהווה העשרה אישית.
נכון למועד כתיבת דברים אלו, הודיע שר האוצר כי רשות המיסים תגיש ערעור על פסק הדין לעליון. חרף העובדה כי יתכן שהערעור יתקבל מומלץ להגיש כבר עתה דוחות מתקנים וזאת על מנת לא למנוע מן השומות להתיישן.
לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.
בכבוד רב,
בועז מקלר
רואה חשבון