עובדות המקרה
מר צבי וייס (להלן "המשכיר") בעל נחלה במושב גינתון השכיר בשנת 1996 מבנה רפת בשטח 1000מ"ר (להלן "המושכר") לחברת הגיפור (1975) בע"מ (להלן "השוכרת").
בהתאם להסכם השכירות מיום 01.05.96 תקופת השכירות עמדה על 24 חודשים עם אופציה להארכה ל – 24 חודשים נוספים.
השוכרת התחייבה לשפץ את המבנה ובלשון ההסכם "עבודות השיפוץ וכל עבודות אחרות שיעשו על ידי השוכר בהסכמת המשכיר יהיו לרכוש המשכיר מעת ביצוען ולא יהא השוכר רשאי לפרקם ו/או להוציאם מהמושכר ולא יגיע לשוכר דבר מהמשכיר בגינם".
נקבע שהצדדים מסכימים שהשוכר ישקיע בשיפורים במושכר 60,000 $ בהתאם סוכם כי עם עזיבת המושכר על ידי השוכרת מכל סיבה שהיא, ישלם המשכיר לשוכרת כדלהלן לאחר 12 חודש מתחילת השכירות 45,000 $, ולאחר 24 חודש מתחילת השכירות 30,000$, לאחר 36 חודש מתחילת השכירות 15,000 $. במידה והשכירות נמשכה מעל 36 חודש לא ישלם המשכיר תשלום עבור השיפורים במושכר.
תקופת השכירות בפועל נמשכה מעל 4 שנים (השכירות נמשכה גם במועד המשפט כ – 6 שנים מתחילתה) מבלי ששונו דמי השכירות. בתקופה זו הוגשו נגד המשכיר, השוכרת ומנהלה תביעות פליליות בגין שימוש בלא היתר במקרקעין, שימוש חורג בקרקע חקלאית ואי קיום צו בית משפט ביחס להפסקת השימוש החורג.
המשכיר לא כלל את שווי השיפורים במושכר בהכנסותיו מדמי שכירות שלטונות המס הוסיפו להכנסותיו מדמי שכירות לפי סעיף 2 (6) לפקודת מס הכנסה בשנת 1996 60,000 $ בהתאם להוראות סעיף 8 ב' לפקודה.
פסק הדין
שיפורים במושכר כהכנסה
הבחנת הפסיקה היא בין מקרה בו השיפורים הם חלק מהתחייבות השוכר למשכיר במסגרת הסכם ההשכרה, או נסיבות ביצוע השיפורים שאז יחשבו להכנסה לבין מקרה בו הם מבוצעים בהתנדבות על ידי השוכר והם לא יחשבו בידיו כהכנסה.
מכיוון שבמקרה הנוכחי בוצעו השיפורים על פי ההסכם נקבע שיש לראות בהם הכנסה של המשכיר.
גובה ההכנסה של השוכר הוא בגובה ההנאה של המשכיר מהשיפורים ואינו זהה בהכרח לעלות ההשקעה של השוכר.
במקרה הנוכחי בית המשפט קבע שההכנסה בגובה 60,000 $ שקבע פקיד השומה אכן מהווה הערכה נאותה של שווי ההנאה מכיוון שסכום זה נקבע בהסכם כסכום השקעת השוכר וממנו נגזרה התחייבות המשכיר לפיצוי השוכרת עבור פינוי מוקדם של המושכר.
סעיף 8 ב' לפקודה קובע שהכנסה מדמי שכירות "תיכלל בהכנסה החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש".
מהפסיקה עולה כי כבר במועד ביצוע השיפורים במושכר יכול המשכיר למכור את הנכס כולל השיפור ולקבל בגין השיפור תמורה ולפיכך יש לראות במועד זה את מועד קבלת
התמורה. עובדת היות הנכס תפוס על ידי שוכר משפיעה על גובה ההכנסה בלבד ולא על עיתוי קבלתה.
שאלה נוספת שעלתה בסוגיה זו היא מכיוון שקיים חשש סביר שמא המשכיר יאלץ להרוס את השיפורים במושכר בגין שימוש חריג שביצע בקרקע חקלאית לא חלה חובת דיווח על ההכנסה כל עוד קיים חשש לאובדן כל ההנאה ממנה. בית המשפט מחלק בין סיכון שהתקבול יוחזר לנותנו שאז, יתכן ואין חובת דיווח עד להסרת הסיכון לבין מקום שקיים סיכון לאובדן ההכנסה בשל העובדה שהושגה מעסקה ללא היתר אשר אינה משנה את העובדה שההכנסה התקבלה.
השאלה לא נדונה לגופה במקרה הנוכחי, מכיוון שהפעלת סעיף 8 א' לפקודה המאפשר את הפריסה היא בדרך של פניה לנציב שלא בוצעה על ידי המערער. בנוסף לא הוכרעה השאלה האם שיפורים במושכר כלולים בהכנסות משכירות שניתן לפרסם (ההכנסות כוללות דמי מפתח, פרמיה לפי סעיף 2 (6) שהיא דמי השתתפות בהוצאות בגין אי תשלום בדומה לכך).
המשכיר זכאי להפחית את השיפורים במושכר שנזקפו כהכנסה אצלו. אין סתירה בין היות השיפורים במושכר הוצאת שכירות לפי סעיף 17 (2) של השוכר בעין ולא בכסף לבין קבלת הוצאת פחת לפי סעיף 17 (8) על ידי המשכיר על המושכר כשהבסיס הוא המחיר המקורי של המושכר בתוספת שווי ההכנסה משיפורים במושכר שנזקפה למשכיר. שיעור הפחת קבוע בתקנות. המועד ממנו ניתן לדרוש את הפחת הוא יום תחילת השכירות.<'li>
לסוגיות נוספות בקשר למיסוי שימוש חריג במשבצת הנחלות ראו חוזרנו:
מס' 29/98 "ניכוי הוצאות לשיפורים במושכר".
מס' 6/01 "ניכוי דמי חכירה בגין שימוש חריג בקרקע חקלאית".
לפרטים ולהבהרות נוספות ניתן לפנות לרו"ח לשלמה פיג'ו במשרדנו בת"א .