לאחרונה, דחה ביהמ"ש המחוזי בירושלים, כב' השופטת מרים מזרחי, את ערעורו של קיבוץ רמת רחל וחייב אותו במע"מ בגין מכירת דירות מגורים על קרקע משבצת הקיבוץ ששינה יעודה למגורים. עש (י-ם) 5081-06 קיבוץ רמת רחל נ' מנהל המכס והמע"מ ירושלים.
נסיבות פסק הדין
קיבוץ רמת רחל רשום כעוסק מורשה ומנהל פעילויות עסקיות מגוונות (מלון, מועדון בריאות, מכבסה, קייטנות, מרכז למידה ועוד).
לדברי יו"ר וחבר הקיבוץ, עד לראשית שנות ה-90 נכללו בשטח משבצת הקיבוץ, כמה מאות דונמים אשר שימשו אותו לחקלאות והיוו עיקר מקורות פרנסתו. בשנת 1991 המליצה הוועדה להרחבת גבולות ירושלים, לספח לירושלים כמה מאות דונמים מקרקעות הקיבוץ (700 דונם). חברי הקיבוץ ראו בכך פגיעה חמורה באידיאולוגיה המדריכה אותם ובזכות קניינם, ופתחו במאבק ציבורי שבסופו הקימה הממשלה ועדה נוספת, שהורתה לצמצם את השטח המופקע ל-335 דונם, ואף החליטה להותיר בידי הקיבוץ את הזכות לממש את פוטנציאל הבניה. גם החלטה זו הייתה קשה לחברי הקיבוץ, אך הם נאלצו לקבל את הדין. הקיבוץ החל לפעול לפיתוחו של השטח, כפי שהתחייב לעשות.
בשנת 1995 ערך הקיבוץ הסכם עם יזמים, לפיו הם קיבלו את הזכויות במקרקעין והתחייבו לבנות בהם בתי מגורים ושטחי מסחר, בתמורה לאחוז מסוים מתקבולי המכירה. כן הוענקה לקיבוץ אופציה לקבל תמורה בעין, היינו יחידות דיור שייבנו.
לנוכח אי-עמידת היזמים בתנאי ההסכם (לעניין קצב הבניה והמכירה) אולץ הקיבוץ לממש את האופציה, לפיה חלף מסירת יתרת התמורה, הזכויות במתחם שייבנה ירשמו על שם הקיבוץ.
בשל החשש שלא יצליח לשווק את הדירות שעמד לקבל, הגיע הקיבוץ גם למסקנה שעדיף לפנות לערוץ של השכרה, בתקווה שיזכה בערוץ זה להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959. בסופו של דבר, החליט הקיבוץ שמספר דירות תימכרנה כדי להקל על מצוקת הדיור בו, ותמורתן תשמש לבניית דירות בקיבוץ, שיפוץ דירות אחרות והקמת בית סיעודי לזקני הקיבוץ. כפועל יוצא מכך, נמכרו 32 דירות (ששווין כ-32.4 מיליון ₪), כאשר 27 דירות מתוכן (הראשונות) הן נשוא השומות שבמחלוקת.
בשנת 2004 מנהל מע"מ ביצע ביקורת לעסקי הקיבוץ בעקבות דיווח שמסר למע"מ על עסקאות של מכירת הדירות וקיזוז מס תשומות. ב-2005 הגיש הקיבוץ דוחות מתקנים בהם טען שלא היה עליו לשלם מס עסקאות בגין מכירת הדירות, והוא מחזיר את מס התשומות שקיזז, מאחר שאינו עוסק בנדל"ן.
מנהל מע"מ, לאחר שבחן את פעולות הקיבוץ והגיע למסקנה כי לקיבוץ פעילות עסקית בתחום הנדל"ן, חייב את הקיבוץ במס עסקאות בגין מכירת 27 דירות, שביצע בתקופה מפברואר 2004 עד יולי 2006.
טענות הקיבוץ
טענתו העיקרית של הקיבוץ היתה, כי מכירת הדירות אינה נכנסת לגדר "עסקה" כמובנו של מונח זה בחוק מע"מ, אלא מדובר במימוש נכס הוני. הקיבוץ טען כי מסיבות שאינן תלויות בו, הוא אולץ, בסופו של תהליך ארוך, למכור דירות שנבנו על מקרקעיו, וזאת כדי למנוע פגיעה משמעותית בחבריו ולהבטיח עתידם.
לחלופין טען הקיבוץ, כי עומד לו הפטור הקבוע בסעיף 31 (1א) לחוק מע"מ, מאחר שהדירות היוו חלק מבנין שאושר להשכרה, וכן טען שחיובו לשלם את המס מביא לכפל מס.
ביהמ"ש: מכירת הדירות היא "עסקה" חייבת במע"מ
לגישת ביהמ"ש יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה המשמשים לאבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה מעסק (כמו טיב או אופי הנכס, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי, אופן המימון, תקופת האחזקה בנכס, ייעוד התמורה, בקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה, קיום מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק, ומבחן ה"על" – הנסיבות האופפות את העסקה) תומכים בגישת מנהל מע"מ, לפיה העיסוק במכירת הדירות ע"י הקיבוץ נכנס לגדר פעילות עסקית החייבת במע"מ.
בסופם של דברים, הקביעה אם פעולה הינה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה לפי נסיבות הפעולה. הדגש אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. הדגש הוא על המטרה המידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסוימת, ללא קשר אם אותה פעילות היא פועל יוצא מפתרון שנכפה על הקיבוץ או מבחירה של הקיבוץ בחלופה כזו או אחרת.
הקיבוץ עסק במכירת הדירות והכרוך בה זמן לא קצר, ולא ניתן לומר שמדובר במכירה חד-פעמית. נוסף על כך, אין ספק כי המניע שלו היה עשיית רווח, כדי להשיא את התמורה שיקבל למען חבריו.
קודם למכירת הדירות, הראה הקיבוץ שאין הוא שמרן לגבי אופי תפקידיו כקיבוץ, בכך שנכנס לשורת עיסוקים מגוונים, שיש בצדם רווח. העיסוק במכירת הדירות בהן עסקינן נמשך זמן לא קצר, דהיינו בוצע "במהלך" העיסוק. יתר על-כן, עיסוק זה משתלב עם העיסוק הנמשך של הקיבוץ בהשכרת דירות. שני עיסוקים אלה, הם עיסוקי נדל"ן.
הקיבוץ קיבל 192 דירות במתחם של דירות מגורים ומכר 32 מהן, לצד גורמים אחרים שמכרו דירות באותו אזור באופן מסחרי. הקיבוץ דאג לפרסום הדירות למכירה כפי שעושה כל עוסק המעוניין למכור דירות, ולצורך זה הוכנו באמצעות עורך-דין חוזים מתאימים. כל הפעולות הללו הן פעולות שנעשו ע"י הקיבוץ מבחירה, כדי להשיא רווחים, ואין בהן משום כפיה.
המסקנה היא, שכלל התנהלותו של הקיבוץ בכל הנוגע למכירת הדירות, אינה מגלה חוסר ניסיון או חוסר הבנה עסקית. בנסיבות העניין, הפעלת המבחנים מבססת את קביעת מנהל מע"מ ומכירת הדירות אפוא, נכנסת באופן ברור לגדר החלופה הראשונה בהגדרת "עסקה".
ביהמ"ש: הקיבוץ אינו זכאי לפטור לפי ס' 31(1א) לחוק
על פי לשון הוראת סעיף 31 (1א) לחוק, כפשוטה, תנאי לפטור הוא – שאותו חלק מהבניין שאושר להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, יהיה מושכר במשך חמש שנים לפחות. פירושו של מנהל מע"מ הוא הקרוב ביותר ללשון ההוראה, בהיותו הפרוש המילולי הפשוט. עפ"י נוסח ההוראה הנוקטת בלשון עבר, אותו חלק שהיה מושכר, הוא זה שיהא זכאי לפטור בעת המכירה. פירוש זה עולה בקנה אחד עם התכלית להגדיל את היצע הדירות המושכרות.
מאחר ובמקרה הנדון הדירות שנמכרו לא הושכרו, ואפילו נמכרו "על הנייר", הרי שלא ניתן להחיל את הפטור במכירתן.
כאמור, ביהמ"ש ראה בקיבוץ כ'עוסק' בקשר עם מכירת דירות המגורים על ידו, ואת המכירה כ'עסקה' חייבת לעניין חוק מע"מ.
דבריה של כב' השופטת בהקשר זה, ראויים לציטוט:
"...מן המפורסמות הוא שמסלולי העיסוקים של הקיבוצים בישראל הם כבר מזמן לא המסלולים המסורתיים, ובכלל זה חלק מהם עוסקים במכירת דירות הנבנות על מקרקעי הקיבוץ, באופן שאינו שונה ממכירות הנעשות על ידי יזמים פרטיים. מכל מקום, אין כלל המונע הכרה בשינוי מסלול העיסוק, מה גם שהמחוקק מסתפק בעסקת אקראי לצורך הכרה ב"עוסק". "
נציין כי נסיבות פס"ד שונות במובהק ממקרים אחרים בהם נמכרות דירות שנבנו על קרקעות חלקת המגורים שמעולם לא היו חלק מפעילותו העסקית של הקיבוץ ושלא ניתן היה לנכות מס תשומות בגינן.
לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.