בשנת 1998 התקבל בועדת ערר מס רכוש פסק דין שמואל בהריר ואח'[1] ע"י עו"ד משה ליפקה בעניין פטור ממס רכוש בעת שינוי יעוד קרקע חקלאית.

במקרה הנדון, העוררים חכרו קרקע ממינהל מקרקעי ישראל. חוזה החכירה הגביל את מטרת החכירה אך ורק לשימוש לחקלאות ואסר על החוכרים להשתמש בקרקע לכל יעוד אחר.

עוד נקבע בהסכם החכירה כי במקרה שהרשויות המוסמכות ישנו את יעוד הקרקע או חלק ממנה ליעוד אחר, רשאי המחכיר להביא לידי סיום מוקדם את תקופת החכירה והחוכר יהיה זכאי לפיצוי עבור זכות החכירה שלו במוחכר כקרקע חקלאית.

כאשר שונה יעוד הקרקע מאזור חקלאי לאזור תעשייה. לשטחים ציבוריים ולדרכים, החוכרים נאלצו לותר על זכות החכירה בהתאם להסכם החכירה ולבחור באחד משני מסלולי הפיצוי שנקבעו בהחלטה 727 של מועצת מקרקעי ישראל.

החוכרים בחרו במסלול הפיצוי הכספי. בהסכם הפיצויים נקבע, כי לאור שינוי יעוד הקרקע למטרת תעשיה, חוזה החכירה בין החוכרים למנהל בטל בדיעבד מיום אישור תוכנית שינוי היעוד, קרי 21.7.94. החוכרים מוותרים על זכות החכירה שלהם ומתחייבים להחזיר את החלקה למנהל בתאריך 15.3.97 תמורת פיצוי מוסכם. בתקופת הביניים המשיכו החוכרים לעשות שימוש חקלאי בקרקע.

מנהל מס רכוש חייב את החוכרים במס רכוש בגין התקופה מיום שינוי היעוד התכנוני בקרקע (שינוי התב"ע) ועד למועד חתימת ההסכם בו החזירו החוכרים את הקרקע למנהל.

ועדת הערר קיבלה את טענת העוררים וקבעה כי למרות שיש בסיס חוקי להטלת החיוב במס על העוררים , כשמדובר בסוגיית מס רכוש יש להתייחס גם לתכלית החוק ולרוח החוק.

ועדת ערר פירשה את החוק וקבעה כי אחת מתכליות החוק היא לעודד בניה. בנסיבות המקרה השימוש בקרקע הוגבל לשימוש חקלאי בלבד, גם בתקופת החיוב במס ולכן לא היה ניתן להשיג את תכלית החוק ע"י הטלת מס על העוררים שהרי זכויות הבניה אינם שייכות להם. הטלת המס על המשיבים בתקופת הביניים עד לחתימת חוזה הפיצוי עם המנהל אינה ממלאת אחרי תכלית החוק ואינה צודקת, שכן אין ביכולתם ליהנות משינוי היעוד או לבנות על החלקה ולהימנע מחיוב במס רכוש.

ועדת הערר קיבלה את הערעור ופטרה את העוררים מחיוב המס.

בעקבות החלטת ועדת הערר פנה מנהל מס רכוש לבית משפט המחוזי [2] בסוגיה הנדונה.

טענת מנהל מס רכוש הייתה כי מס רכוש מוטל על ההחזקה בקרקע ולא על זכויות חדשות של המקרקעין. וכי המבחן לעניין מס רכוש הוא השימוש בנכס וההנאה הכלכלית ואין נפקא מינה אם המנהל זכאי לקבל את הקרקע בהתאם לשינוי התב"ע. מנהל מס רכוש טען כי לועדה אין סמכות לקבוע אם החוק צודק או לא, אלא ליישם החוק מבלי להסתמך על נהלים פנימיים של מס רכוש, כגון: הוראת הביצוע, ממנה הסיקה ועדת הערר כי אין לחייב במס רכוש.

מנהל מס רכוש הסכים כי הוראות החוק אינן צודקות אך על אף חוסר הצדק, הרי שמטרת החוק הפיסקאלי היא גביית מס. הרציונאל שבבסיס הסעיף לטענת מנהל מס רכוש הוא, בין השאר, למנוע מצבים בהם ניתן להתנות על גביית המס ע"י העברת החזקה לאחר בתנאים המגבילים את ניצול הזכויות ובתוך כל להימנע מחיוב במס.

בית המשפט המחוזי שלל את הגישה שנקט מנהל מס רכוש לפיה יש להתעלם משיקולי צדק.

"יש מקרים רבים למצער בהם החוק לא צודק אך הוא ברור. במקרים אלו ידי בית המשפט כבולות. לא כן הדבר באותם מקרים של "בין השמשות" שבהם נוצרת אי בהירות עקב מצב דברים שבהם מתבקש בית המשפט לפרש את תכלית החוק וזהו המצב בעניינו."

לעניין הטענה כי המבחן לחיוב במס הוא השימוש בנכס וההנאה הכלכלית קבע בית המשפט:

"במבוא להסכם הפיצוי הכספי, שנחתם ביום 1.04.97 (ע/4), יצר המנהל שהוא אחת מזרועות המדינה פיקציה, לפיה חוזה החכירה בטל בדיעבד מערב מועד אישור תכנית שינוי היעוד (קרי 21.7.94). אם נלך לשיטתו של המנהל פשיטא היא – מה לי למציאות זו או אחרת; המנהל קבע שמיום שינוי היעוד הוא הפך להיות הבעל במובן 1(ג) לחוק מס רכוש והמשיבים חדלו להיות "בעל" עם שינוי התוכנית. לחיזוק הגישה שמשתקפת מחוזה המנהל על המשיבים ראוי לבחון מה משמעות הזכויות שהוענקו על ידי התב"ע החדשה ולמי הן שייכות. ניצול הזכויות החדשות הנובעות משינוי היעוד הוקנו אך ורק למנהל"

לפיכך קובע בית המשפט המחוזי כי בנסיבות העניין אין לחייב את המשיבים במס בתקופת הביניים ודוחה את טענות מנהל מס רכוש.

פסיקת בית המשפט תואמת את עמדת משרדנו בה נקטנו במקרים דומים ראו בהרחבה חוזרינו 47/99 "מס רכוש לקרקע שיעודן שונה במסגרת 727".

עמדתנו היא כי מינהל מקרקעי ישראל (להלן- "ממ"י"), הינו שליח של המדינה ופועל לפי מדיניות הנקבעת על ידי ממשלת ישראל. לשליטה של מינהל מקרקעי ישראל על המקרקעין יש סממנים בעלי אופי מונופולי, המאפשרים לו להכתיב לחוכרים פוטנציאלים את תנאי הסכם החכירה. לכן יש לראות בסעיפי חוזה הנחתם עם מינהל מקרקעי ישראל משום הוראות כופות, כמו הוראות סטטוטוריות (פס"ד רם אבידע).

בהסכם לפיצוי כספי בין ממ"י לחוכר קובעת המדינה כי חוזה החכירה המקורי "בטל בדיעבד מערב מועד אישור תוכנית שינוי היעוד" (הדגשה שלנו). הוראות החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 727 המקנות פיצוי כספי מהמדינה בגין שינוי יעוד הקרקע הניתן על שווי הקרקע במועד שינוי היעוד בלא להתחשב בשינויים בערך הקרקע לאחר מועד זה, מלמדות כי עם שינוי היעוד בוטל למעשה חוזה החכירה המקורי ועל כן אין מקום לחייב את החוכר במס רכוש, על קרקע שחזרה למדינה.

גם המהות הכלכלית על בסיסה מושתת הסדר הפיצויים שנקבע בהחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 727 לפיה חוכר שמופקעת זכותו בחוזה חכירה מקבל פיצוי כספי עבור שווי הקרקע למועד שינוי היעוד ולא למועד העסקה מחייבת ניתוק הזיקה הכלכלית של החוכר למקרקעין.

על כן, בלתי סביר לחלוטין לחייב במס רכוש על הקרקע שעל הויתור עליה הגיע החוכר להסדר כספי עם המדינה ובהתאם למדיניותה.

כמו כן בתקופת החיוב מס, בעלי הקרקע החזיקו בקרקע לצורכי עיבוד חקלאי בלבד, על פי חוזה החכירה שבינם לבין המדינה, ולא היו רשאים לנצל את זכויות הבניה שהוענקו לחלקה בעקבות שינוי יעודה. שינוי היעוד התיכנוני חל אך ורק על בעלת הקרקע, המדינה, ולא על המחזיקים בזכויות החקלאית. (ראה גם חוזרנו 1/99)