כללי

בעקבות המלצות ועדת קפוטא-מצא, הוועדה לרפורמה במס, נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 (להלן: "תיקון 147") אשר מהווה צעד נוסף ברפורמות המס שעברו לאחרונה וכולל בתוכו תיקונים ישירים ועקיפים בכל הקשור לתחומי מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף וביטוח לאומי.

תיקון 147 קובע שורה ארוכה של תיקונים בכללם הפחתת שיעורי המס, קביעת הוראות לעניין מיסוי נאמנויות, קביעת הוראות מיסוי של קרנות נדל"ן, קביעת מנגנון לקבלת "החלטת מיסוי" (Pre-Ruling) ועוד.

בחוזר זה, נביא את השינויים העיקריים והמהותיים הרלוונטיים למגזר ההתיישבותי כפי שיפורט להלן:

1. הפחתת שיעור המס על החברות

על פי תיקון 147 שיעור מס החברות יקטן בהדרגה עד לשיעור של 25% בשנת המס 2010 כפי שמפורט בטבלה שלהלן:

* שיעור המס על דיבידנד הופחת ל – 20% לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי.

2. שיעורי המס על דיבידנד

שיעור המס על דיבידנד בידי יחיד יהיה 20% ואולם, אם היה היחיד "בעל מניות מהותי" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו במשך 12 חודשים שקדמו לו יהיה שיעור המס בידו 25%.

דיבידנד בידי חברה משפחתית יהיה בשיעור של 20%, ואולם, אם היה הנישום כמשמעותו בסעיף 64א, בעל מניות מהותי, במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד, יהיה שיעור המס על הדיבידנד 25%.

"בעל מניות מהותי" הינו מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבדו, או ביחד עם קרובו, או עם אחר שיש בניהם הסכם לשיתוף פעולה דרך קבע בעניינים מהותיים של החברה, ב – 10% או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה.

3. שיעור מס להכנסות מריבית ורווח הון במכירת ני"ע סחיר

תיקון 147 קובע שיעור מס על הכנסות מקרן נאמנות, ריבית ודמי ניכיון והכנסות מרווח הון במכירת ני"ע סחיר בבורסה.

להלן טבלה המסכמת את שיעורי המס על כל אחד מסוגי ההכנסות והשינוי בעקבות תיקון 147:

(1) לבעל שליטה - 25%

(2) לפי חלק ה' לפקודה ולא לפי ס' 6א' לחוק התיאומים.

(3) אג"ח, ני"ע מסחרי, מלווה או הלוואה לבעל שליטה – 20%.

(4) לבעל שליטה – בהתאם לשיעור המס השולי.

הגדלת סכום הניכוי מהכנסת ריבית

נציין כי על פי סעיף 125ד לפקודת מס הכנסה, יחידים בעלי הכנסות נמוכות מהו הסכום? או יחידים שהגיעו לגיל פרישה זכאים לניכוי שנתי מההכנסה החייבת מריבית, המשתלמת על פיקדון בבנק או על תוכנית חסכון, במסגרת תיקון 147 עלה סכום הניכוי כמפורט להלן:

4. הפחתת שיעור המס על יחידים

בנוסף, קובע תיקון 147 הפחתת שיעורי המס על יחידים על לשיעור מס מירבי של 44% בשנת 2010 כפי שמפורט בטבלה שלהלן:

הכנסה שאינה מיגיעה אישית עד לסכום של 133,680 ש"ח תחויב במס בשיעור של 30% ואילו יתרת ההכנסה שמעל סכום זה תחויב לפי שיעורי המס המופיעים בטבלה שלעיל.

5. הפחתת שיעורי המס על רווחי הון

על פי התיקון, יחיד המוכר "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה יהיה חייב במס רווח הון ריאלי בשיעור של 20% (לעומת שיעור מס מקסימלי של 50% עד שנת 2003 ושיעור מס מקסימלי של 25% בשנים 2003-2005).

חישוב רווח ההון לגבי נכסים שנרכשו לפני המועד הקובע (1.1.2003) יפוצל בהתאם ליחס תקופת ההחזקה בנכס, ובהתעלם משיעורי המס בשנים 2005 – 2003.

לעומת זאת, לאור המלצת הוועדה להאחדת שיעורי המס, שיעור המס על רווח הון בחברה יישאר 25% ויהיה זהה לשיעור מס החברות שיגיע ל – 25% בשנת 2010.

6. קיזוז הפסדי הון

תיקון 147 תיקן את סעיף 92 לפקודת מס הכנסה הדן בקיזוז הפסדי הון:

א. על פי התיקון ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווח הון ריאלי ללא תלות במקור גם בישראל וגם בחו"ל.

ב. הפסד הון שנוצר בחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל.

ג. הפסד הון ממכירת ניירות ערך (סחירים ולא סחירים) ניתן יהיה לקיזוז כנגד הכנסות דיבידנד או ריבית מאותו ני"ע, וכן הכנסות כאמור מני"ע אחרים ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם אינו עולה על 25%.

ד. לגבי ני"ע סחירים – תבוטל שיטת הקיזוז מס כנגד מס.

תחולת כללי קיזוז ההפסדים החדשים הינה רק לגבי הפסדים שיווצרו החל מה – 1.1.2006. הפסדים שנוצרו עד ליום 1.1.20006 יקוזזו בהתאם להסדר הישן עובר לתיקון 147.

7. חוק מיסוי מקרקעין

במסגרת תיקון 147 הוכנסו תיקונים עקיפים המתקנים גם את חוק מיסוי מקרקעין:

א. הפחתת שיעור מס השבח על מכירת זכות במקרקעין

במקביל להפחתת שיעור המס על רווח ההון כאמור בסעיף 5 לעיל, תיקון 147 תיקן באופן עקיף גם את חוק מיסוי מקרקעין לפיו, חבר בני אדם יהיה חייב במס על השבח לפי שיעורי המס כפי שנקבעו לחבר בני אדם (ראה טבלה בסעיף 1 לעיל) עד לשנת 2009 , ומשנת 2010 יהיה שיעור המס על שבח מקרקעין 25%.

שבח מקרקעין בידי יחיד – החל משנת המס 2007 יופחת שיעור המס על השבח בידי יחיד במכירת זכות במקרקעין ל – 20%.

ב. פטור ממס רכישה – הוראת שעה

על פי הוראת השעה שנכללה בתיקון 147 נקבע כי שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים יחידה עד לסכום של 550,000 ש"ח יהיה בשיעור אפס ובלבד שהרכישה תתבצע בין התאריכים 1 ביולי 2005 ל – 31 בדצמבר 2006.

לפירוט בעניים פטור ממס רכישה ראו בהרחבה בחזרנו מס' 70/2005.

8. הפחתת שיעור המע"מ

ככלל, חיוב במס בשיעור של 16.5% יחול על כל עסקה, שמועד החיוב במס בגינה יחול החל מה- 1.9.05.

לפיכך, השאלה העיקרית הינה לאתר את מועד החיוב במס הרלוונטי לגבי סוגי עסקאות שונים, ובהתאם לכך לקבוע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.

מועדי החיוב הרלוונטיים לעסקאות של מכירת טובין, מכירת מקרקעין, מתן שירותים וכו' - יחולו בהתאם לפרק ו' לחוק מס ערך מוסף (סעיפים 22 עד 29 לחוק).

לפירוט, הרחבה ודוגמאות בקשר למועד לצורך קביעת שיעור המס ראו חוזרנו מס' 69/2005.

9. נקודת זיכוי לבעלי תואר אקדמי ולאדם שחזר לעבודה

בתיקון 147 נוספו הוראות המעניקות חצי נקודות זיכוי לסטודנטים שסיימו לימודי תואר אקדמי משנת המס 2005 ואילך במוסד להשכלה גבוהה למשך 2 – 5 שנים. ההטבה תובא בחשבון החל משנת המס שלאחר השנה שבה הסתיימו הלימודים.

בעלי תואר אקדמי

להלן הזכאים לחצי נקודת זיכוי:

אדם שחזר לעבוד

במטרה לעודד אנשים לחזור למעגל העבודה נקבע בתיקון 147 כי בחישוב המס נקבע כי בחישוב המס של יחיד תושב ישראל תובא בחשבון שישית נקודת זיכוי לחודש עבודה, למשך שישה חודשי עבודה רצופים בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף.

לפירוט בעניין זה ראו בהרחבה חוזרנו מס' 73/2005.

10. קרן להשקעות במקרקעין

תיקון 147 קובע את הוראות המיסוי על "קרן להשקעות במקרקעין" בסעיפים 64א' – 64א11. התיקון קובע הגדרות לקרן השקעות במקרקעין, הגדרת סוגי ההכנסות של הקרן, הגדרת סוגי המקרקעין שבבעלות הקרן, וכד'.

על פי התיקון, קרן נדל"ן, הזוכה למעמד מיסוי מיוחד, הינה תאגיד המחזיק ומנהל נדל"ן מניב, החייב לחלק את מרבית רווחיו.

התנאים לקיומה של קרן נדל"ן

1. הקרן תאוגד בישראל כחברה חדשה שהשליטה והניהול על עסקיה מישראל.
2. הקרן תירשם למסחר בבורסה בישראל. בנוסף תוכל הקרן להירשם גם למסחר בבורסה בחו"ל.

הקריטריונים לפעילות כקרן נדל"ן

1. לפחות 75% מנכסי הקרן הינם "נכסי נדל"ן מניב". נכסי נדל"ן מניב מוגדרים בתיקון "לרבות חניונים, מרכזים מסחריים, קניונים וכדומה וכן ריהוט וציוד המשרת את נכסי הנדל"ן."

יתכנו סוגי נכסים שייקבעו בתקנות שלגביהם יידרש שהניהול יהיה שלא על ידי הקרן אלא על ידי צד קשור לה.

2. לפחות 95% מנכסי הקרן הינם "נכסי נדל"ן מניב" והשקעות פיננסיות (ני"ע בבורסה, פיקדונות, אגרות חוב).

3. לפחות 75% מנכסי הנדל"ן של הקרן נמצאים בישראל.

4. היקף נכסי הנדל"ן המניב של הקרן 200 מליון ש"ח לפחות.

5. שיעור המינוף בקרן - בגין הנדל"ן המניב – עד 60%. בגין נכסים אחרים – עד 20%.

6. הבדיקות הכמותיות לגבי הקרן ייעשו כל חצי שנה. קרן שלא עומדת בבדיקה – תתצטרך לתקן את המצב תוך 3 חודשים.

חריג לכלל: במשך שנה ממועד ההנפקה (ושנתיים מהנפקה ראשונה). כספים שגוייסו בהנפקה ייחשבו כנדל"ן מניב.

7. פיזור המשקיעים בקרן – חמישה משקיעים או פחות לא יחזיקו למעלה מ- 50% מאמצעי השליטה של הקרן, במישרין או בעקיפין. פיזור ראשוני עם הנפקה לציבור יובטח על ידי כללי הבורסה – לפחות 100 מחזיקים שכל אחד מהם מחזיק 16,000 ש"ח לפחות.

8. חלוקת רווחי הקרן למשקיעים:

א. רווחים שוטפים - חובה לחלק לפחות 90% כדיבידנד עד ל – 30/4 בכל שנה.

ב. מרכיב הפחת – הקרן רשאית (לא חייבת) לחלק כדיבידנד.

ג. רווחי ההון / שבח מקרקעין – חובה לחלק תוך שנה מיום המכירה 100% כדיבידנד אלא אם נרכש נדל"ן מניב חלופי בתוך שנה (ובניכוי הפחת שחולק).

מיסוי הקרן

עקרון המיסוי הוא "שקיפות המיסוי" – לצורכי מס, החברה תיחשב למעין חברה שקופה, ורווחיה ייחשבו כאילו הופקו ישירות על ידי המשקיעים בה, כלומר המיסוי יהיה מיסוי חד שלבי, ברמה אחת בלבד.

11. החלטות מיסוי – Pre Ruling

סעיפים 158ב ו – 158ו' שהוספו במסגרת תיקון 147 קובעים הוראות בדבר קבלת החלטות מיסוי (Pre – Ruling) כפי שמובא להלן:

א. הסעיף מגדיר 'החלטת מיסוי' כ"החלטה בכל הנוגע לחבות המס של המבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו".

ב. על החלטת מיסוי בהסכם לא יהיה ניתן לערער אולם על החלטת מיסוי שלא בהסכם ניתן יהיה לערער כחלק מערר או ערעור על השומה. בכל מקרה לא תינתן החלטת מיסוי סופית מבלי שתינתן למבקש הזדמנות סבירה להשמיע את דבריו.

ג. בקשה להחלטת מיסוי בכל הקשור לפקודת מ"ה, חוק התיאומים, החוק לעידוד השקעות הון, חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות וחוק עידוד התעשייה (מיסים) ניתן להגיש לפני מועד ביצוע הפעולה או אחריה, ובלבד שתוגש לפני המועד להגשת הדו"ח.

ד. בקשה למתן החלטת מיסוי בעניין חוק מס ערך מוסף או לפי חוק מיסוי מקרקעין תוגש לפני מועד ביצוע הפעולה.

ה. הבקשה תכלול את העובדות והפרטים המהותיים הנוגעים לה, ויצורפו אליה כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההצהרות, הערכות, החוזים, ואם טרם נחתמו חוזים – הטיוטות שלהם, וכל פרט מהותי אחר ויצורף אליה אישור על תשלום האגרה.

ו. מנהל רשות המיסים רשאי אך לא חייב לתת החלטת מיסוי בעניין שהוגש.

ז. המנהל אינו רשאי לחזור בו מהחלטת המיסוי שנתן, אלא אם מצא כי נמסר לו פרט מטעה או כוזב או שלא נמסרו לו הפרטים הדרושים להחלטה או ששונו הנסיבות הנוגעות לעניין.

12. תכנון מס

בתיקון 147 נקבעה חובת דיווח על תכנון מס במסגרת הדו"ח השנתי שמוגש לפקיד השומה. כמו כן, נקבעו סמכויות לפקיד השומה להתעלם מתכנון המס לצורך הוצאת השומה על פי סעיף 145 לפקודה.

על פי התיקון, רשאי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת לקבוע פעולות המהוות תכנון מס החייבות בדיווח.

על פי הסעיף, רשאי פקיד השומה לקבוע שומה חלקית לפי מיטב שפיטתו את סכום ההכנסה בהתעלם מתכנון המס החייב בדיווח ואת המס המתחייב וזאת לפני שהוצאה שומה סופית.

בדומה לתיקון במס הכנסה בוצע תיקון בחוק מס ערך מוסף במחייב לכלול בדו"ח התקופתי שמגיש הנישום, דיווח על תכנון מס החייב בדיווח.

במסגרת התיקון הוסף סעיף 96א בחוק מע"מ אשר על פיו יוטל קנס גירעון בשיעור של 30% מהמס הנוסף הנובע מתכנון המס שנקבע על פי השומה הסופית שיש להתעלם ממנו.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לרו"ח חן שחרור במשרדנו בתל אביב.