בחוזר זה נסקור את שינויי החקיקה העיקריים, להם השלכות על עסקאות של מכירה ורכישת נחלה במשק חקלאי או העברה ללא תמורה, תוך התמקדות בניצול מקסום ההטבות מכירת נחלה.
מס רכישה
החל מ-1.8.2013 שיעור מס הרכישה בגין זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים השתנה מ- 5% ל- 6%. כידוע משק חקלאי מורכב מבית/בתי מגורים, זכויות הבניה הנוספת ויתרת המשק החקלאי.
בעקבות התיקון, בגין זכויות הבניה הנוספות והמשק החקלאי, יידרש מס רכישה בשיעור 6% במקום 5% .
אם מדובר בהעברה ללא תמורה בין קרובים שיעור המס הוא 2% (1/3 מ- 6%).
תקנה 16
תקנה 16 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן- תקנות מיסוי מקרקעין) קובעת שבעת רכישת משק חקלאי ישולם מס רכישה בשיעור 0.5% במקום 5% וזאת עד לתקרה של 325,980 ש"ח. הפרשנות של שלטונות מיסוי מקרקעין במקרים מסוימים, היא שההטבה תינתן רק אם הרוכש מקיים פעילות חקלאית בנחלה ובמקרים אחרים רק אם עיקר הכנסתו מחקלאות.
העברה לקרוב פטור ממס שבח
סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח בהעברת מקרקעין לקרוב ללא תמורה. "קרוב" מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין :
"קרוב" לאדם פלוני –
(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;"
בהתאם לכך, העברת נחלה במתנה מהורים לבן או מסב לנכד פטורה ממס שבח.
עד תיקון 76 העברה בין אחים במתנה הייתה פטורה ממס. בתיקון 76 נקבע שאחים יחשבו קרובים לעניין הפטור ממס שבח רק אם הנכס התקבל מההורים.
סעיף 62(א) קובע :
"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו
פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו- (2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה."
תיקון זה עלול ליצור מס' בעיות, לדוגמא:
בעלי זכויות בנחלה שרכשו לצורך השקעה או קבלו נחלה נוספת ולא יכלו לרשום את הזכויות בנחלה על שמם בחרו לרשום את הנחלה על שם אחד הבנים בהנחה שבעתיד במסגרת הסדר וחלוקת הנכסים במשפחה, ניתן יהיה לבצע העברות בין האחים ולהעביר את הנחלה ללא תמורה מאח לאח בפטור ממס שבח .
במקרים אלו, הואיל והנחלה לא התקבלה במתנה מההורים בעקבות תיקון 76 ההעברה בין האחים תחויב במס שבח.
העברה ללא תמורה בין אחים בפטור ממס – פתרון מוצע:
במקרים בהם הנכס לא התקבל במתנה מההורים, ומעוניינים להעביר את הנכס מאח לאח , אזי על מנת שההעברה לא תחויב במס שבח יש לבצע 2 העברות.
א. הבן יעביר את הנחלה להורים במתנה.
ב. ההורים יעבירו את הנחלה במתנה לבן האחר.
אולם, יש לשים לב כי כל העברה תחויב ב- 1/3 ממס הרכישה החל ברכישה רגילה (בהתאם לתקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין).
לעניין מס רכישה, הגדרת קרוב בתקנות מיסוי מקרקעין קובעת:
"קרוב" – בן-זוג, לרבות מי שהיה בן-זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן זוגו של צאצא, אח ואחות; "
יוער, אם הנכס רשום על שם הבן ואשתו, הואיל וההורים אינם "קרובים" לבן הזוג, על פי ההגדרה בתקנות מס רכישה, ההעברה מהם להורים תחויב במס רכישה נוסף בגין העברת מחצית השווי השייך לאשת הבן.
לאור זאת, כאשר רוכשים נחלה להשקעה ורושמים אותה על שם אחד הילדים או אחד האחים עדיף לרשום את הנחלה על שם הבן/האח ללא בן הזוג.
מס שבח
מס שבח הינו מס על עליית שווי הנחלה ממועד רכישתה על ידי בעל הזכויות ועד מועד מכירתה והוא עשוי להוות מרכיב גדול בסך המסים המוטלים על המוכר בעקבות המכירה.
ההבחנה בין דירת המגורים לחלק החקלאי .
כאמור, משק חקלאי מורכב מבית/בתי מגורים, זכויות הבניה הנוספת ויתרת המשק החקלאי.
בפס"ד ללזרי (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח נ' ללזרי) קבע ביהמ"ש העליון כי לצורך חישוב המס, גם במשק חקלאי יש לבצע, באופן רעיוני, פיצול בין החלק החקלאי לבין החלק המיועד למגורים והזכויות האחרות.
"מסקנתי היא, איפוא, כי סעיף 49 ז (ב) איננו שולל את תחולת עיקרון הפיצול הפיסי על משק חקלאי. עיקרון הפיצול הפיסי חל על משק חקלאי כמו בכל מקרה אחר של נכס הכולל דירת מגורים וזכויות נוספות במקרקעין, משום שהדבר נדרש על פי תכליתו של עיקרון הפיצול הפיסי".
ביהמ"ש מסביר את ההיגיון שעומד בבסיס הפיצול ומסתמך על פסקי דין קודמים:
"עיקרון הפיצול הפיסי לא נקבע בחקיקה. לא בהוראת סעיף 49ז לחוק ולא בכל הוראה אחרת. הוא פרי פיתוחה של הפסיקה (ראה: ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט, פ"ד נב(4) 81, 84). הפסיקה גם פיתחה מבחנים גמישים לביצועו של הפיצול הפיסי ותחימת גבולותיה של "דירת המגורים". הפיצול הפיסי "צריך שייעשה על פי מבחני ההיגיון והשכל הישר" (השופט א' ברק (כתוארו אז) בפרשת רושגולד, בעמוד 704). "דירת מגורים" כוללת גם שטח קרקע סביר מסביב לבית המגורים אשר משמש או מיועד לשמש את בית המגורים (פרשת שוורץ, בעמוד 809). גודלו של השטח הסביר נקבע על פי נסיבותיו של כל מקרה ומקרה בהתחשב בנתונים הרלבנטיים, לרבות אופי האזור (כפרי/עירוני) וגודל הדירה (ראה: ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מח (4) 431 (להלן: פרשת נסל)). כנקודת מוצא, וכנקודת מוצא בלבד, קבעה הפסיקה כי שטח של דונם אחד הוא "גודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים" (הנשיא שמגר (כתוארו אז) בפרשת נסל, בעמוד 437).
עיקרון פיצול נוסף נקבע בחקיקה, בסעיף 49 ז לחוק. פיצול זה כונה בפסיקה "פיצול רעיוני" (פרשת רושגולד, בעמוד 700). פיצול זה מפריד בין "דירת מגורים" ובין זכויות לבניה נוספת, כאשר התמורה בעסקה אחת שולמה עבור שני הנכסים הנ"ל".
בהתאם לכך במכירת משק חקלאי מבחינים בין התמורה המשולמת עבור בית המגורים ו/או בתי המגורים לבין התמורה המיוחסת לזכויות הבניה ויתרת הזכויות במשק החקלאי.
התנאים לפטור במכירת דירת מגורים.
החל מ 1.1.2014 התנאים לקבלת פטור ממס שבח בגין דירת המגורים הם:
- המוכר תושב ישראל, או תושב חוץ שאין לו דירה במדינה בה הוא גר. (בכפוף לקבלת אישור מרשויות המס של מדינת תושבתו לפיו אין לו דירת מגורים כאמור).
- מכירת כל הזכויות בדירה (למעט בעסקת קומבינציה)
- גובה הפטור עד 4,500,000 ₪.
- הדירה היא דירה יחידה של המוכר. (דירה שחלקו של המוכר בה היא 1/3 ומטה או שהתקבלה בירושה בתנאים מסוימים, או שנרכשה כתחליף לדירה שנמכרת לא תפגע בחזקת דירה יחידה).
- המוכר מחזיק את הדירה לפחות 18 חודשים ולא מכר דירה בפטור במשך 18 חודשים לפני המכירה .
- חלקו של המוכר בדירה היא מעל 1/3 והיא אינה דירה בדיירות מוגנת.
- המוכר לא קיבל את הדירה במתנה ואם קיבל במתנה אזי התגורר בדירה במשך 4 שנים ואם המתנה מהורה די אם התגורר בדירה במשך 3 שנים.
הגבלת גובה הפטור
החל מ- 1.1.2014 סכום הפטור בגין בית המגורים מוגבל עד לסך 4,500,000 ש"ח. בנחלות ששווין רב יש לכך משמעות רבה שכן סכומים שייוחסו לבית המגורים מעבר לסכום זה יחויבו במס שבח.
לאור זאת, כאשר קיים בנחלה בית מגורים שלמעשה מהווה חיבור של 2 יחידות מגורים , כאשר השווי עולה על 4,500,000 ש"ח אזי אם הדבר אפשרי מבחינה תכנונית, יהיה עדיף לפצל ו/או להחזיר את המצב לקדמותו, דבר אשר יכול לאפשר, במקרים מסוימים, ליהנות מפטור כפול, פטור לכל אחת מיחידות המגורים כאמור להלן.
פטור יחסי לשני בתי מגורים.
בתיקון 76 ניתנה הטבה שתחולתה מיום 1.1.2014 במסגרתה, חישוב מס שבח בגין דירת מגורים שאינה פטורה ממס יהיה חישוב לינארי מוטב.
התנאים למימוש ההטבה הם:
א. ההטבה ( עד סוף 2017 ) מוגבלת לשתי דירות בלבד .
ב. לגבי אחת הדירות, המוכר זכאי לפטור לפי סעיפים 49ב (1) ו- 49( ו) כנוסחם לפני התיקון לחוק ( דהיינו המוכר לא מכר דירה בפטור ממס ב 4 השנים האחרונות, הדירה לא התקבלה במתנה ואם התקבלה במתנה המוכר גר בה תקופה מסוימת)
ג. המכירה אינה לקרוב.
להטבה משמעות רבה, שכן היא מעניקה פטור ממס בגין השבח הריאלי שנצבר עד סוף 2013 , ומשנת 2014 ואילך מס השבח יהיה בשיעור יהיה 25%.
יש לזכור שהסכום האינפלציוני שנצבר עד סוף 1993 יחויב בשיעור 10% , אולם במכירת נחלות כנראה שאין לכך משמעות רבה.
לאור זאת, במקרים בהם יש בנחלה שני בתי מגורים, עדיף להמתין ולמכור את הנחלה בתחילת שנת 2014 מאשר לבצע את המכירה בשנת 2013.
אם בעל נחלה יחליט למכור את הנחלה בשנת 2013, הוא אומנם יקבל פטור ממס שבח על הדירה הראשונה (בתנאים הקבועים בסעיף בין היתר, אם לא מכר דירה אחרת במשך 4 השנים לפני המכירה הנוכחית) אך יאלץ לשלם מס שבח בגין הדירה השנייה.
לדוגמא: נחלה אשר נרכשה בשנת 1965 ובה 2 בתי מגורים: בית אחד מוערך ב- 2 מיליון ש"ח והשני ב- 3 מיליון ש"ח .
בשנת 2013, בגין מכירת בית המגורים הראשון יינתן פטור אך מכירת בית המגורים השני תחויב במס שבח . (שיעור המס כ- 40%) .
לעומת זאת, אם בעל נחלה ימתין וימכור את הנחלה, שבה כאמור 2 בתי מגורים ב 1.1.2014, כל השבח הריאלי יהיה פטור ממס. השבח האינפלציוני עד לשנת 1993 יחויב במס בשיעור 10% - להערכתנו מדובר בסכומים נמוכים יחסית.
מס יסף
העלאה נוספת בשיעור מס השבח מתבטאת בהחלתו (החל מיום 27.1.2013 ) של מס יסף אשר הוכנס במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012. מס יסף הינו מיסוי על הכנסות גבוהות, מעל 800,00 ש"ח בשנה.
על פי הוראת החוק, הכנסה שנתית של מעל 800,000 ש"ח תמוסה בשיעור של 2%, לרבות הכנסה ממכירת זכות במקרקעין. חשוב לציין כי לעניין זה, הרווח הריאלי שנתקבל ממכירת הנחלה ניתן לפריסה, אולם פריסה זו אינה אפשרית במקרים בהם שולם שיעור מס מופחת.
בענייננו, הכנסה הנובעת ממכירת דירת המגורים שבנחלה לא תחויב במס יסף אם שווי הדירה נמוך מ-4 מיליון ש"ח.
גם אם שווי הדירה עולה על 4 מיליון ש"ח, במידה שמכירת הדירה פטורה ממס שבח לא יחויב במס יסף החלק הפטור ממס שבח.
סיכום
לאור מורכבות השינויים, מומלץ לבעלי נחלות המעוניינים לבצע העברת זכויות בנחלה לבדוק היטב את היבטי המיסוי וזאת על מנת לבחור בדרך הנכונה ובמוכר הנכון לביצוע הפעולה, על מנת לנצל את מירב ההטבות שניתן לנצל.
להרחבה בנושא השינויים שהוכנסו בהוראות חוק מיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים ראו גם חוזרנו מס' 79/2013 "תיקון חוק מיסוי מקרקעין במסגרת חוק ההסדרים".
להרחבה ולפרטים נוספים ניתן לפנות למשרדינו בתל אביב.