לאחרונה התקיים דיון חוזר בביהמ"ש המחוזי בתל אביב – יפו, ע"מ (ת"א) 1278/02, בעניין שאלת התרתם כהוצאה לשם הפקת הכנסה, של דמי חכירה שנתיים המשולמים למינהל מקרקעי ישראל (להלן – "ממ"י").

שתי המערערות עוסקות בהשכרת מבנים המשמשים כמחסני קירור, על שטח שהינו מקרקעי ישראל בניהול ממ"י.

הסכם החכירה המקורי (לתקופה של 49 שנה עד למרץ 2001), שהוסב למערערות לאחר שרכשו את הקרקע לשיעורין בשנים 1963, 1971 ו- 1975, אינו הסכם לחכירה מהוונת והחוכר התחייב לשלם על פיו לממ"י דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין.

לגישת המערערות דמי החכירה השנתיים הינם הוצאה שוטפת בייצור הכנסתן ובבחינת דמי שכירות המשולמים לבעל המקרקעין, המוכרים, לפי פקודת מס הכנסה, לצורך ניכוי בבירור הכנסתו החייבת של הנישום.

לגישת פקיד השומה המערערות רכשו זכויות במקרקעין. זכויות במקרקעין מהוות נכס הון וככאלו אינן מותרות בניכוי כהוצאה פירותית על פי הפקודה.

המערערות השיגו על השומות לשנים 1997-2000, בשל העובדה שפקיד השומה לא התיר בניכוי את דמי החכירה ששולמו באותן שנים.

בפסק דינו מיום 14/11/05, קיבל כב' השופט מגן אלטוביה את טענת המערערות וקבע כי דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי, בהיותם הוצאות שבייצור הכנסה כהוצאות שכירות.

בנוסף, התייחס כב' השופט לטענתו של פקיד השומה כי בשנת 2004 חתמו המערערות וממ"י על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל- 49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים") וקבע כי אין בכך כדי לשנות את טיבם של התשלומים בשנות המס שבערעור, ומכל מקום, משלא הוגשו הסכמי החכירה החדשים כראיה, לא ניתן היה לקבוע כל ממצא לגביהם.

פקיד השומה ערער על פסק הדין, ע"א 989/06, וביום 31/3/08 ניתן פסק-דינו של בית המשפט העליון בערעור, שהורה כך:

"יש לקבל את הערעור, ולהחזיר את הענין לבית המשפט קמא, כדי שיקבל את הסכמי החכירה החדשים כראיות נוספות ויעריך את משמעותם והשלכתם על מהות העסקה הטמונה בהסכמי החכירה המקוריים, ובין היתר יבחן את השפעתם ביחס למשמעות הכלכלית שיש לייחס לסעיף 2 להסכם המקורי. בית המשפט יהיה רשאי להיזקק להשלמת טיעונים ואף לראיות נוספות, מעבר להסכמים החדשים שיוגשו, ככל שהדבר יידרש, וככל שיראה לנכון. בית המשפט יתן פסק דין חדש בשים בפניו".

פסק דינו של ביהמ"ש העליון חל גם דמי החכירה השנתיים ששולמו בשנים 2001-2004, וזאת בהתאם להסכם דיוני שנערך בין הצדדים.

כאמור, חזר הדיון לביהמ"ש המחוזי על מנת שזה יבחן את הסוגיה בשנית לאור הסכמי החכירה החדשים והשלכתם על מהות העסקה.

כמצוות ביהמ"ש העליון בחן כב' השופט מגן אלטוביה את הסכמי החכירה החדשים ואת טיעוני הצדדים בקשר לכך, וקבע כי אין בהם לשנות את קביעתו הראשונית לפיה דמי החכירה ששילמו המערערות למינהל מותרים בניכוי.

ואלה נימוקיו:

הוראות פקודת מס הכנסה והכללים מכוחה

סעיף 20(א) לפקודה והכללים מכוחו, המתייחסים לניכוי דמי חכירה, אינם מגבילים את תחומי תחולתו של סעיף 17 לפקודה, הקובע את הכלל שלפיו הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בלבד מותרות בניכוי.

הכללים מורים כי ניתן לנכות דמי חכירה בגין חכירה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, וכן בחכירה העולה על 25 ועד 49 שנים, כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, וככל שהם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. כלומר, תנאי לניכוי דמי חכירה לפי הכללים הוא שדמי החכירה אינם מותרים בניכוי על-פי סעיף 17 לפקודה.

לעניין חכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים הבחין ביהמ"ש העליון בפרשת פי גלילות (ע"א 10391/04) בין "חכירה מימונית" – שהיא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף לבין "חכירה תפעולית" – שהיא כל חכירה שאינה מימונית, ודמי חכירה יוכרו בניכוי באופן שוטף על-פי סעיף 17 לפקודה.

מטרת הכללים היא, אם כן, לאפשר ניכוי שוטף של דמי חכירה אף כשמדובר ב"חכירה מימונית", המעניקה לחוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, כמו גם הסיכונים והסיכויים הנובעים משימוש והחזקה במקרקעין, וזאת למרות מאפייניה ההוניים. היינו, הכללים אינם שוללים אפשרות שדמי חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ואף 49 שנים יוכרו כהוצאה פירותית לפי סעיף 17 לפקודה, כשבחכירה תפעולית עסקינן.

בעניין הנדון נקבע כי דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים הרלוונטיות הם בגדר הוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. משכך, אף אם נצרף לתקופת החכירה המקורית את התקופה הנוספת שנקבעה בהסכמי החכירה החדשים, כך שבסך הכל תעלה תקופת החכירה על 49 שנים, לא יהיה בכך כדי לשנות מהמסקנה בדבר היות דמי החכירה מותרים בניכוי, שהרי ממילא, לא חלים הכללים לגבי תקופת חכירה העולה על 49 שנים.

משך תקופת השכירות או החכירה לא בהכרח מוציא מידי הבעלים את מכלול זכויות ההנאה מהקרקע, אם כי חזקה היא כי שוכר או חוכר לתקופה העולה על 25 שנים מגביל מאד את יכולתו של הבעלים ליהנות מהקרקע.

להבדיל מהעניין הנדון בפרשת פי גלילות, נידונו חכירות אשר הגיעו באופן מצטבר ל- 98 שנים, התקופה המרבית האפשרית על-פי כללי ממ"י לקרקע עירונית, שלאחריה, הסיכוי שתידרש השבת המקרקעין הוא קלוש, וגם אם יפונה החוכר, מדיניות ממ"י היא לפצות אותו על השקעותיו בקרקע.

כמו כן, דמי החכירה בהסכמים נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה נרכשה הקרקע בתשלומים.

כמו כן, התחייב החוכר לשאת בכל המיסים והתשלומים שיוטלו על המקרקעין החלים בדרך כלל על בעלי המקרקעין.

הארכת תקופת החכירה בתקופה נוספת בה דמי החכירה נמוכים משווי השוק מהווה אף היא אינדיקציה לחכירה מימונית.

על-יסוד כל אלה, הגיע ביהמ"ש למסקנה כי יש לסווג את החכירה כחכירה מימונית, ולכן דמי החכירה אינם מותרים בניכוי אלא בדרך של פחת או בהפחתת שווי רכישת הזכות בעת העברת הנכס לאחר.

זכות הבעלות בעיני החוכר

תפיסת החוכר את זכותו כזכות בעלות לכל דבר ועניין מתבססת ברובה על העובדה כי שולמו דמי חכירה ראשוניים או מהוונים עבור רכישת הנכס לפי שוויו.

למשל, בפרשת פי גלילות, שולם מראש חלק ניכר מערך הקרקע (40%-80%), והיתרה שולמה בתשלומים עתיים-שנתיים שווים. לעומת זאת, בענייננו התחייבו המערערות לשלם דמי חכירה בסכום מסוים לתקופה של 7 שנים, ולאחר מכן, לשלם דמי חכירה שנתיים כפי שיקבעו על ידי ממ"י, בשיעור של 4% משווי הקרקע, כאשר מידי שבע שנים רשאי ממ"י לעדכן את דמי החכירה בהתאם לערך הקרקע.

שלא כטענת פקיד השומה, סכום הכסף ששילמו המערערות לתנובה – ממנה רכשו את הזכויות - אינו בא במקום הסכום ששילמה תנובה לממ"י ואינו מהווה אחוז ניכר משווי הקרקע, אלא מגלם את ערכה הכלכלי של זכות החכירה (כנכס הון) שהייתה באותה עת בידי תנובה. זאת ועוד, דמי החכירה השנתיים שנקבעו לתנובה ולמערערות על-פי ההסכמים הללו בשיעור של 4% משווי המקרקעין אינם מסתכמים לכדי יתרת שווי המקרקעין אלא סכומם המצטבר לאורך השנים עולה על שווי המקרקעין.

תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 17, קובע כי בחכירה מימונית מועברים לידי החוכר באופן מהותי כל הסיכונים והתגמולים הנובעים מן הבעלות בקרקע. בתחילת החכירה, ערך דמי החכירה מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס, ולחוכר יש אופציה להמשיך את תקופת החכירה תמורת דמי חכירה נמוכים משמעותית מדמי החכירה שבשוק. תנאים אלו המתקיימים בחכירה מימונית אינם מתקיימים בענייננו.

כב' השופט קבע כי הסכמי החכירה החדשים, תנאיהם ונסיבות חתימתם אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים שקדמו להם, ואף תקן החשבונאות הבינלאומי מס' 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה.

לדעתו של כב' השופט השתלשלות העניינים מחזקת את המסקנה כי חכירת המקרקעין על-ידי המערערות עד שנת 2001 הינה חכירה תפעולית שבעטיה ניתן לנכות באופן שוטף את דמי החכירה. ראשית, ניהול משא ומתן לגבי הארכת תקופת החכירה שבמרכזו עניין גובה דמי החכירה בתקופה הנוספת הנגזרים משווי המקרקעין העדכני, מעיד על כך שלמערערות לא הייתה זכות אופציה המופעלת באופן אוטומטי להאריך את הסכמי החכירה בתום תקופת החכירה המקורית. המערערות לא ראו עצמן הבעלים של המקרקעין, חרף הישארותן בהם גם לאחר תום תקופת החכירה המקורית.

שנית, אם במהלך השנים לא עודכן ערכם של דמי החכירה למעט הצמדה למדד, הרי שבתום תקופת החכירה המקורית עודכנו דמי החכירה השנתיים בהתאם לעליית ערך המקרקעין. מכאן שממ"י הוא זה אשר נהנה מעליית ערך הקרקע, דהיינו, מן הסיכונים והתגמולים הנובעים מזכות הבעלות במקרקעין.

פרטים אודות פסה"ד הראשון שניתן במחוזי ראו חוזרנו 115/2005 "ניכוי דמי חכירה שנתיים".

לפרטים והבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בתל אביב.