סוגיית חישוב המס הנפרד נדונה שוב לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בת"א, בפני כב' השופט מגן אלטוביה, בעמ"ה 1250/05 שקורי שרה ושחר נ' פקיד שומה כפר סבא.
במקרה הנדון בני הזוג שקורי, שהם בעליו ומנהליו של עסק משותף, ממנו הם מקבלים משכורת, ביקשו כי תחושב הכנסת כל אחד מהם בנפרד. פקיד השומה טען כי תנאי להחלת חישוב המס בנפרד על בני זוג, הוא קיומו של מקור הכנסה נפרד לכל אחד מבני הזוג ובמקרה של שותפות בין בני זוג, בעלות משותפת בחברה או קשר כלשהו בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, חישוב ההכנסה יעשה במאוחד.
ביהמ"ש קבע כי הוכח שהכנסתם של בני הזוג שקורי הינה אוטונומית ומשקפת את תרומתם בפעילותה העסקית של החברה. לכל אחד מבני הזוג הכנסת עבודה נפרדת ועצמאית, הנפרדת מכובעם כבעלים בחברה, כמנהלים בה והיא נפרדת מבן הזוג. תפקיד כל אחד מהם כעובד החברה, מוגדר וחיוני. מדובר בהכנסה בלתי תלויה המאפשרת חישוב נפרד.
כאמור, ביהמ"ש קיבל את ערעורם של בני הזוג שקורי וקבע כי הם עומדים במבחנים להתרת חישוב נפרד לאור הלכת קלס שנקבעה בביהמ"ש העליון (ע"א 900/01), לפיה החזקות הקבועות בסעיף 66 (ד) לפקודה אינן חלוטות. היינו, בני זוג יכולים להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה על אף התקיימות הנסיבות שבסעיף קטן זה.
בהקשר זה נציין כי סעיף 66(ה) לפקודה קובע כי גם במקרה של תלות במקורות ההכנסה עדיין בני זוג יוכלו ליהנות בכל זאת מחישוב נפרד עד לסכום של 45,000 ש"ח (לשנת 2009) ובלבד שכל אחד מהם עבד במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות במשך תקופה של 10 חודשים או יותר בשנת המס.
חישוב מס נפרד בקיבוץ ובמושב שיתופי
סעיף 61 לפקודה מחיל את כללי המיסוי הנהוגים לגבי קיבוצים גם על מושבים שיתופיים. לפיכך, בכל מקום בו נזכיר קיבוץ, הכוונה היא גם למושב שיתופי.
החל מ- 1.1.2004, במסגרת תיקון 136 לפקודת מס הכנסה, התווסף סעיף 57(ב) לפקודה, המתיר חישוב מס בנפרד בקיבוץ. הסעיף קובע כי קיבוץ רשאי לתבוע חישוב נפרד לכל זוג נשוי מחברי הקיבוץ עד סכום של 45,000 ₪ (לשנת 2009) ובלבד שהתקיימו התנאים המצוינים בסעיף עליהם נעמוד בהמשך.
את ההלכה שנקבעה בעניין קלס (במאי 2003) לפיה העובדה ששני בני זוג שמקור הכנסתם הוא בחברה בה עובדים שניהם בתפקידים שונים, אינה מהווה חזקה חלוטה שמקורות הכנסתם תלויים זה בזה ולפיכך הם זכאים לחישוב נפרד ואינם חייבים בחישוב מאוחד, יש ליישם לגישתנו גם בקיבוץ, בהתאם להלכת קלס העובדה שבני זוג הם חברי אותו קיבוץ – ועובדה זו בלבד – אינה מהווה חזקה חלוטה שמקורות הכנסתם תלויים זה בזה ולפיכך הם זכאים לחישוב נפרד ללא הגבלת הסכום עד 45,000 ₪, כפי שמורה הסעיף.
להלן פירוט התנאים הנדרשים להתקיים בכדי שהקיבוץ יוכל לתבוע חישוב מס נפרד בשילוב הנחיות המופיעות בחוזר מס הכנסה 11/04 "חישוב נפרד בקיבוצים ובמושבים שיתופיים":
התנאים לחישוב מס בנפרד בקיבוץ
א. שני בני הזוג עובדים ב"עבודה מזכה"
עבודה מזכה היא עבודה בענף המניב לקיבוץ, במישרין או בעקיפין, הכנסה מעסק (למשל בני הזוג עובדים במסגרת פעילות המניבה לקיבוץ הכנסה מעסק) או מעבודה (הכוונה הינה לחברי קיבוץ אשר עובדים כשכירים, בין אם במסגרת תאגיד קשור לקיבוץ ובין אם אצל גורם חיצוני שאינו קשור לקיבוץ).
מתן שירותי אספקת מחיה לחברי הקיבוץ, במישרין או בעקיפין, לא ייחשב כעיסוק ב"עבודה מזכה". לדוגמה: אחד מבני הזוג עובד בקיבוץ בעבודות של הספקת שירותים עצמיים, כגון מטבח, חדר אוכל, גינון, חצרנות, תחזוקה, חינוך וכיוב', או עובד כשכיר בחברה שבבעלות הקיבוץ, אשר נותנת שירותי מחיה שונים לקיבוץ, כגון גינון, הסעדה, כביסה וכיוב'. לעומת זאת, אם מדובר בחברה אשר הכנסתה מאספקת שירותים לקיבוץ הינה זניחה ביחס למחזור הכנסותיה הכולל, ניתן לראות בפעילות החבר כעיסוק ב"עבודה מזכה".
ב. בהיקף עבודת בני הזוג בעבודה מזכה
על כל אחד משני בני זוג חברי קיבוץ לעבוד ב"עבודה מזכה", בהיקף של 36 שעות בשבוע לפחות ובמשך 10 חודשים או יותר בשנת המס (על פי התנאי הקבוע בסעיף 66(ה)(2)(א) לפקודה).
כאשר דורש הקיבוץ חישוב מס נפרד עבור בני זוג חברי הקיבוץ לגבי חלק משנת המס, על כל אחד משני בני הזוג חברי הקיבוץ לעבוד במשך לפחות 10/12 מתקופת החישוב הנפרד החלקית בעבודה מזכה. הסעיף קובע כי היעדרות מן העבודה על פי דין (למשל בעקבות מחלת העובד) תיחשב כעבודה בפועל.
ג. דרישה מראש להחיל החישוב הנפרד
על הקיבוץ לבקש להחיל את החישוב הנפרד חודש לפחות לפני תחילת תקופת החישוב הנפרד. כלומר, כאשר מדובר בחישוב נפרד לכל שנת המס, על הקיבוץ להגיש את הבקשה חודש לפחות לפני תחילת שנת המס, ואם מדובר בחלק משנת המס – חודש לפני התקופה בה הוא מבקש לבצע חישוב נפרד (על פי התנאי הקבוע בסעיף 66(ה)(2)(ג) לפקודה).
ד. רישום עבודת החברים
על הקיבוץ לערוך רישום מדויק של עבודת כל חברי הקיבוץ, הן במסגרת הקיבוץ (עבודת חברים אשר מייצרת הכנסה שמקורה בעסק או משלח יד) והן מחוצה לו (עבודת חברים כשכירים מחוץ לקיבוץ).
הרישום יתבצע לגבי כל תקופת החישוב הנפרד, בין שמדובר בשנת מס מלאה או בחלק ממנה. הרישום יתבצע מראש ולא בדיעבד ויעודכן בהתאם לשינויים שחלו בפועל לעומת תכנית העבודה המקורית.
הרישום יכלול, לכל הפחות, את הפרטים הבאים:
* שמו ושם משפחתו של החבר.
* מספר תעודת הזהות שלו.
* מצבו המשפחתי של החבר.
* שינויים שחלו במצב המשפחתי של החבר במהלך תקופת החישוב הנפרד.
* לגבי כל יום ויום במהלך תקופת בחישוב הנפרד – מקום עבודת החבר.
* שעות העבודה של החבר בכל יום.
הליך ביצוע החישוב הנפרד על הכנסת הקיבוץ
קיבוץ המבצע חישוב נפרד יחלק את הכנסתו החייבת ל – 2 קבוצות של הכנסות:
* הכנסות שמקורן סעיף 2(1) לפקודה וכן הכנסות מעבודת חברים כשכירים מחוץ לקיבוץ(לרבות במפעלי הקיבוץ המאוגדים כאישיות משפטית נפרדת מהקיבוץ) (להלן – הכנסות מיגיעה אישית).
* כל יתר ההכנסות האחרות (להלן – הכנסות שאינן מיגיעה אישית).
כל קבוצת הכנסות תחולק באופן רעיוני במספר חברי הקיבוץ ולכל חבר ייחוס חלק אחד של הכנסה מיגיעה אישית וחלק אחד של הכנסות שאינן מיגיעה אישית.
חברי קיבוץ בגינם נתבע "חישוב נפרד"
חישוב המס בתא משפחתי של בני זוג חברי הקיבוץ שעמדו בתנאים לחישוב נפרד, יתבצע בדרך של חישוב מס נפרד רק על חלק ההכנסה מיגיעה אישית שמיוחסת להם.
סעיף 66 (א)(2) לפקודה קובע כי הכנסות שאינן מיגיעה אישית יתווספו להכנסותיו של בן הזוג בעל ההכנסה מיגיעה אישית הגבוהה ביותר. היה ואין לשני בני הזוג הכנסה מיגיעה אישית, תיוחס ההכנסה שאינה מיגיעה אישית לבן הזוג הרשום.
מאחר וחלוקת ההכנסה החייבת של הקיבוץ הינה באופן שווה בין כלל החברים המשתתפים בחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ, רשאי הקיבוץ לבחור למי מבני הזוג הוא מצרף את ההכנסות שאינן מיגיעה אישית המיוחסות לבני הזוג. היה ולא יוחסו הכנסות מיגיעה אישית לחברי הקיבוץ מסיבה כלשהי, רשאי הקיבוץ לבחור למי מבני הזוג לצרף את כלל ההכנסות שאינן מיגיעה אישית המיוחסות לבני הזוג.
במקרים בהם הופעלה שיטת בחישוב הנפרד על בני זוג חברי הקיבוץ, יופעל על אותם חברים מנגנון הזיכויים החל בחישוב נפרד. במקרים אלו, מנגנון הזיכויים הרלבנטי לחישוב מאוחד לא יחול כלל, וזאת אף אם ההכנסה מיגיעה אישית המיוחדת לכל חבר גבוהה מסכום התקרה.
חברי קיבוץ שבגינם לא נתבע חישוב נפרד
לגבי חברים אלה יתבצע חישוב מס מאוחד על כלל ההכנסות המיוחסות לבני הזוג, בין שאלה הכנסות מיגיעה אישית ובין שאינם מיגיעה אישית.
הקיבוץ רשאי לבחור למי מבני הזוג לצרף את כלל ההכנסות המיוחסות לבני הזוג. למונח "בן זוג רשום" אין משמעות בתהליך חישוב מס מאוחד.
היה והזכאות לחישוב מס נפרד נשללה עקב אי עמידה בתנאי הרישום של עבודת החברים, לא יוכל הקיבוץ להחיל את שיטת החישוב הנפרד על כלל חברי הקיבוץ.
נקודות זיכוי
עמדת הנציבות באשר לדרישת נקודות הזיכוי במסגרת חישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ הובהרה במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2003 – מיסוי קיבוצים מסורתיים. בהתאם לאמור בחוזר, נקודות הזיכוי והזיכויים האישיים בעד חברי קיבוץ ניתנים לניצול רק במסגרת חישוב המס החל על חלק ההכנסות המיוחסות לאותם חברים.
כאשר מיוחסת הכנסה חייבת לתא משפחתי בקיבוץ וחישוב המס על אותה הכנסה נמוך מסכום הזיכויים שאותו תא משפחתי רשאי להביא בחשבון באותו חישוב, נוצרים עודפי זיכויים בלתי מנוצלים. לעומת זאת, אם יוחסה לתא המשפחתי הכנסה חייבת שחישוב המס לגביה גבוה מסכום הזיכויים שאותו תא משפחתי רשאי להביא באותו חישוב, נוצרת יתרת מס לתשלום.
היה ונוצרו עודפי זיכויים אישיים אשר לא נוצלו בתהליך חישוב המס החל על תא משפחתי מסוים בקיבוץ (בין שחלה שיטת החישוב המאוחד), לא ניתן יהיה להעבירם לניצול אצל תא משפחתי אחר ואף לא לניצול כנגד הכנסות של בני הזוג חברי הקיבוץ, אשר לא נכללו בחישוב ההכנסה בחייבת של הקיבוץ. עודפי זיכוי אלה יוכלו להיות מנוצלים אם וכאשר תיערך שומת מס לקיבוץ ותוגדל הכנסתו החייבת.
תקופת ה"חישוב הנפרד"
תוקפה של תביעה לחישוב מס נפרד תעמוד למשך 3 שנות מס המתחילות בשנת המס הראשונה שלגביה נדרש החישוה הנפרד.
המשמעות הינה שקיבוץ אשר בחר להפעיל את שיטת החישוב הנפרד בשנת מס מסוימת יידרש להמשיך ולהחיל את שיטת חישוב זו גם בשנתיים הבאות. אולם, כדי שניתן יהיה להחיל את שיטת החישוב הנפרד בשנות המס הבאות, על הקיבוץ לעמוד בתנאים המזכים בשיטת החישוב הנפרד.
לפרטים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן או לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.