כללי

בעת בקשה להעברת הזכויות בנחלות ומשקי עזר ממתישב למתישב מתנה מינהל מקרקעי ישראל את מתן הסכמתו בתשלום דמי הסכמה. ברוב המקרים דמי ההסכמה עולים כדי סכום ניכר מאוד והם מושפעים מתמורת המכירה, משטחי העיבוד ומהמחוברים או מתמורת הרכישה.

דמי ההסכמה שמשולמים למינהל ניתנים בניכוי לצורך חישוב מס שבח החל במכירת הנחלה.

בפס"ד אביב נידונה השאלה האם יש להתיר את מלוא דמי ההסכמה ששולמו למינהל מקרקעי ישראל או רק את החלק היחסי שכן לא כל התמורה חיבת במס שבח .( חלק התמורה המתיחס לבית המגורים פטור ממס בד"כ.)

עובדות המקרה –

המתישבים מכרו ביום 28.6.98 את זכות החכירה בנחלה חקלאית בכפר סירקין תמורת סך של 2,830,000 ₪. על מקרקעי הנחלה עמד בית מגורים . סך 1,200,000 ₪ יוחסו לבית המגורים וניתן לגביהם פטור ממס שבח, יתרת התמורה בסך של 1,630,000 חויבה במס שבח.

פסק הדין בועדת הערר

ביום 28.7.04 פסקה ועדת ערר מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בראשות כב' השופט בדימוס ע' זמיר כי בחישוב מס שבח יש לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששומו ולא רק את החלק היחסי.

ועדת הערר ביססה את החלטתה על שני נימוקים , האחד נימוק מהותי והשני מבוסס על לשון החוק. ראו חוזרנו 62/2004 מיום 9/9/2004 "ניכוי דמי הסכמה במכירת נחלה".

הנימוק המהותי

דמי הסכמה הנדרשים ע"י מינהל מקרקעי ישראל אינם ניתנים לפיצול, מאחר והמינהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, וללא תשלום דמי ההסכמה למנהל העסקה לא הייתה יכולה לצאת לפועל.

לשון החוק

בסעיף 39(9) לחוק לענין ניכוי דמי הסכמה נקבע: "כל סכום ששילם המוכר", לעומת זאת בסעיפים אחרים כגון לענין ניכוי שכ"ט עו"ד בסעיף 39(7) אין המחוקק משתמש במונח "כל", ועדת הערר קבעה כי חזקה על המחוקק שמבין הוא את ההבדל בנוסח ובתחביר של סעיפי החוק השונים. כאשר ובסעיף אחר באותו סעיף ראשי הוא משתמש בתיבה "כל", הרי יש לדבר משמעות, ןלכן יש להתיר בניכוי את מלוא דמי ההסכמה.

פסיקת בית במשפט העליון

מנהל מס שבח ערער על פסק הדין לבית המשפט העליון וביום 25/9/06 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון מפי כב' השופטת ע' ארבל בסוגיה זו.

בהעברת נחלה חקלאית ושטחי עיבוד נקבעו כללים מיוחדים לחישוב דמי הסכמה שנותנים ביטוי להשקעות שהשקיע החוכר ולזכויותיו החקלאיות בקרקע ע"י ערכי טבלה.

בית המשפט העליון בפסק הדין בוחן את הדרך בה מבוצע חישוב דמי הסכמה בנחלות . לצורך ניתוח דרך החישוב נעזר בית המשפט העליון במאמר של הח"מ שנכתב יחד עם עו"ד עודד שמעון ופורסם בדו ירחון מיסים.

בית המשפט העליון הפך את פסק הדין של ועדת הערר ופסק כי תשלום דמי ההסכמה למינהל מקרקעי ישראל לא יינתן כולו בניכוי ממס השבח כאשר על חלק המקרקעין קיים בית מגורים הנמכר בפטור ממס שבח.

ביהמ"ש קבע כי את דמי ההסכמה ששולמו למינהל מקרקעי ישראל יש לנכות משבח מקרקעין באופן יחסי כיחס שבין החלק החייב במס שבח לבין החלק הפטור מהמס.

בית המשפט העליון קובע כי עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות הוא בעל תחולה כללית, ונובע מתכלית חוק מיסוי מקרקעין.

בית המשפט דחה את הנימוק המהותי של בית המשפט המחוזי בעניין ההבחנה בין דמי הסכמה שאינם ניתנים לפיצול, מאחר שהמנהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועה בחוק ובשל כך שתשלום הסכום הוא תנאי הכרחי למכירת הנחלה, וקבע כי נימוק זה אינו יכול לעמוד לאור העקרונות של התוכן הכלכלי של העסקה וגביית המס על הרווח הכלכלי האמיתי שנצבר למוכר.

בעניין נוסח סעיף סעיף 39(9) לחוק אומר בית המשפט כי ניתן לפרש את הביטוי "כל סכום ששילם המוכר", כך שהכוונה לכל סכום ששילם החוכר לבעל המקרקעין עבור הסכמתו למכור את החלק בזכות החייב במס שבח, ואותו בלבד אף אם שיעורם אינו סביר, לדעת

בית המשפט לשון החוק "כל סכום" לעומת "כל הסכום" מתאים למסקנה הנ"ל, עם זאת ביהמ"ש בחר שלא להכריע בכך.

יחוס ההוצאה

לעיקרון היחסיות בניכוי הוצאות יש שתי גישות גישה אחת הינה ייחוס ההוצאה בפועל, לגישה זו יש להתחקות אחר החלק בנכס אליו מתיחסת ההוצאה בפועל. גישה זו מכונה בפסק הדין "גישת המצב בפועל".

הגישה שנייה הינה ניכוי יחסי בין התמורות לפיה תותר בניכוי חלק יחסי של ההוצאה שהוא כיחס בין חלק התמורה החייבת לבין החלק התמורה הפטור.

כאשר ברור שההוצאה מתיחסת לחלק מסוים במקרקעין יש ללכת על פי גישת המצב בפועל.

בע"א שוורץ קבע בית המשפט העליון שהוצאות שיפוץ בית המגורים לא יותרו כלל בניכוי מאחר והן מתיחסות לבית המגורים לגביו ניתן פטור ממס.

על פי עקרון זה נקבע בהוראות המקצועיות של רשות המיסים שיש לנכות היטל השבחה לא באופן יחסי אלא ליחס אותו לחלק בגינו הוטל ההיטל.

"אם שומת היטל ההשבחה הוטלה אך בשל הזכויות לבניה נוספת, הרי שיש ליחס הוצאה זו לתמורה שיוחסה לזכויות הבניה."

כאשר ההוצאה מתיחסת הן לחלק החיב והן לחלק הפטור מתלבט בית המשפט האם יש לפעול על פי גישת המצב בפועל ולנסות ולפצל את ההוצאה ולקבוע חלק המתיחס לחלק הפטור וחלק המתיחס לחלק החייב או שיש לפעול על פי גישת היחסיות ולהתיר בניכוי חלק יחסי מההוצאה בהתאם ליחס בין התמורה החייבת לתמורה הפטורה.

בית המשפט העליון בפס"ד אביב משאיר שאלה זו בצריך עיון , וקובע כי במקרה הנדון לא הוכח מהו החלק שמתיחס לחלק החיב במס.

"משכך, גם לו הייתי מכריעה באופן עקרוני לטובת "גישת המצב בפועל", הרי שבמקרה זה לא הצביעו המשיבים על הדרך בה מתייחסת ההוצאה בפועל למקרקעין, ולפיכך יותר בניכוי החלק בדמי ההסכמה השווה לשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, היינו, על-פי "גישת היחס בין התמורות".

סיכום

כאמור לעיל חישוב דמי הסכמה בנחלות הוא חישוב מורכב המבוסס על כללים רבים והדורש ידע רב.

בחישוב דמי הסכמה שווי עלויות בנית בית המגורים אינו מחויב בדמי הסכמה.

כאשר מדובר בבית מגורים גדול הבנוי בסטנדרט גבוה ניתן לקבוע שחלק ניכר מהתמורה המתייחס לבית המגורים לא חויב בדמי הסכמה, ולכן על פי "גישת המצב בפועל" יש לנכות את עיקר דמי ההסכמה מהחלק החייב במס שבח.

כאשר מדובר במתיישבים שאינם נהנים משיעור מס מוגבל לגובה דמי ההסכמה שיותרו בניכוי יש משמעות רבה ולכן רצוי להצטייד בחוות דעת שתנתח את חשבון דמי ההסכמה ותקבע מהו החלק המתייחס לחלק החייב.