כשבעל נחלה נפטר ואינו מותיר צוואה אך מותיר אחריו מספר יורשים, אין אפשרות לרשום את הנחלה ע"ש כל היורשים אלא על היורשים להגיע ביניהם להסדר לפיו אחד מהם יקבל את הזכויות בנחלה בתמורה או שלא בתמורה.

להסדרים אלה משמעויות מיסוי רבות ומורכבות, ותוצאת המס תלויה בדרך בה יבחרו היורשים לחלק את העיזבון ובעיתוי החלוקה.

חלוקת הנחלה בין היורשים יכולה להיעשות במספר דרכים:

1. מכירת הנחלה וחלוקת התמורה בין היורשים.

   אפשרות זו היא פחות אטרקטיבית כיוון שהמיסים הגבוהים החלים במכירת נחלה מקטינים בצורה משמעותית את התמורה שתישאר בדי היורשים.

   לעניין המיסים החלים במכירת נחלה ראו חוזרנו מס' 13/02. "מלכודות מס במכירת נחלה במושב" וחוזרנו מס' 42/06 "מע"מ במכירת נחלה חקלאית".

2. וויתור על הזכויות בנחלה לטובת יורש אחד.

3. העברת הזכויות בנחלה ליורש אחד כנגד מתן פיצוי כספי ליורשים האחרים הפיצוי יכול ויהיה מכספים ו/או זכויות שבתוך העיזבון או מכספים חיצוניים.

להלן נסקור את היבטי המיסוי החלים כאשר יורשים מוותרים לטובת יורש אחד בתמורה ו/או שלא בתמורה.

סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בין אם היא ללא תמורה ו/או אם היא בתמורה מתוך נכסי עיזבון אינה חייבת במיסי מקרקעין.

חלוקה כזו כוללת גם הסתלקות יורש מחלקו בעיזבון לטובת בן זוגו או ילדו של המוריש.

חוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 50 קובע שגם אם החלוקה נעשתה לאחר רישום צו הירושה או צו קיום הצוואה החלוקה אינה חייבת במס.

להלן נוסח החוק:

"(4) לעניין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כס שאינו נכס המנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.

לעניין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני ___ צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, בתשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:

(1) לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;

(2) טרם הסתיימה חלוקת העיזבונות."

במקרים בהם העיזבון כולל כספים ונכסים אחרים בנוסף לנחלה החקלאית, הנטייה הטבעית של היורשים היא ראשית לחלק את הכספים והמיטלטלין הקיימים בעיזבון וכן את הנכסים המיועדים למכירה כגון דירה נוספת וכד' ולהשאיר את עניין חלוקת הנחלה שהוא מורכב למועד מאוחר יותר.

כאמור חוק מס שבח קובע שחלוקת נכסי עיזבון בין היורשים אינה חייבת במס כל עוד במסגרת החלוקה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה כסף מחוץ לנכסי העיזבון.

לאור הוראה זו מומלץ במקרים בהם כלולים בעיזבון נכסים נוספים לא למהר לחלק את הנכסים האחרים אלא לבצע חלוקה אחת של כלל הנכסים הצופה פני העתיד באופן שיילקח בחשבון מיהו היורש שיקבל את הזכויות בנחלה כאשר חלק מהפיצוי ליורשים האחרים יינתן מנכסי העיזבון. מרכיב פיצוי זה לא יהיה חייב במס.

לעומת זאת מימוש הנכסים ומכירתם וחלוקת התמורה כולה בשלב מוקדם ולאחר מכן תשלום ליורשים האחרים בגין ויתורם על חלקם בנחלה, יצור חבות במס.

כאמור חוק מיסוי מקרקעין קובע שתשלום ליורשים מנכסים ו/או בכסף שאינו נמנה על נכסי העיזבון יהיה חייב במס.

במקרים רבים בהורשת נחלה חקלאית כאשר יורש מפצה את היורשים האחרים ניתן להגיע לפטור ממס בגין הפיצוי הניתן.

בהורשה של נחלה חקלאית אין חבות במע"מ.

במקרה שמתמנה מנהל עזבון המוכר את נכסי העזבון יחול מע"מ עפ"י מעמדו של היורש לו שייך העזבון.

החלטת 534 של מינהל מקרקעי ישראל העוסקת בדמי הסכמה קובעת:

"7. (א) העברת זכויות חכירה לקרוב לא תיחשב לעניין חיוב בדמי הסכמה, על אף האמור בסעיף 3, כהעברת זכויות חכירה; לעניין זה, "קרוב" – בן זוג לרבות ידוע בציבור כבן זוג, גרוש/ה במסגרת בהסכם גירושין, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצא של בן הזוג, מאמץ, מאומץ ובן זוגו של כל אחד מאלה."

בהתאם לכך ויתור של מספר יורשים על חלקם בנחלה לטובת יורש אחד אינה חייבת בדמי הסכמה גם אם שולמה תמורה ליורשים.

יש לזכור כי אין מדובר בפטור אלא בדחיית התשלום.

היורש שמקבל את הנחלה כשימכור את הנחלה, ישלם דמי הסכמה בגין כל מרכיב התמורה שיקבל מבלי שהתשלום ששילם ליורשים האחרים יינתן לו כניכוי.

נציין כי על פי ההצעה המוצעת בעניין זכויות חלקת המגורים (979) יידרש תשלום של דמי חכירה מהוונים בשיעור 33% בעת מכירת נחלה .

כמו כן באם נוספו לחלקת המגורים בנחלה זכויות תכנוניות שטרם מומשו בהיתרי בנייה יחול היטל השבחה בשיעור 50% משווי ההשבחה בעת מכירת הנחלה.

לאור הוראה זו יש לבצע את האיזון בין היורשים על בסיס של שווי הנחלה נטו לאחר מיסים לרבות היטל השבחה דמי ההסכמה ו/או דמי החכירה המהוונים שיחולו בעתיד ולא על בסיס שווי ברוטו.

לאור האמור לעיל, יש לתכנן היטב את חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים מהיבטי המס לרבות דמי הסכמה שיחולו בעתיד ו/או דמי חכירה המהוונים ו/או היטל השבחה.