החוזר עוסק בתכנון מס ובהערכות חשבונאית פיננסית לתום שנת המס 2003 :
א. הרפורמה בפקודת מס הכנסה
הרפורמה במיסוי הישיר התמקדה בהפחתת נטל המס הישיר על הכנסות מיגיעה אישית, שינויים במיסוי ההון ובמיסוי הבינלאומי.
החל ב- 1.1.2003 מוסו מרבית האפיקים בשוק ההון בשיעור 10% באפיקים השקליים ו-15% באפיקים הצמודים למדד.
קרנות הנאמנות מחולקות החל משנת 2003 לשלושה סוגים: קרן חייבת, המיועדת בעיקרה ליחידים שאינם חייבים בהגשת דו"ח תקופתי קרן פטורה המיועדת בעיקר למשקיעים המתחשבנים עם רשויות המס על בסיס שוטף (משקיעים מוסדיים, חברות עסקיות, מלכ"רים); וקרן מעורבת המשלבת בין יתרונותיהן וחסרונותיהן של שתי הקרנות האחרות.
יש לבדוק בגין כל קרן נאמנות מוחזקת את סוג הקרן ואת מידת התאמתה ללקוח.
רווחים ממלווה קצר מועד (מק"מ) ורווח הון מאגרות חוב פטורים ממס בשנת 2003, בשונה מרוב האפיקים האחרים בשוק ההון חייבים במס בגין הריבית ובגין רווח הון ממכירת ניירות ערך. אג"ח שהונפקו אחרי 8.5.2000 חייבות מס בשיעור 10%-15%. החל מיום 1.1.2004 רווחים ממלווה קצר מועד חייבים במס בשיעור של 10%.
בעבר היה לעיתים יתרון מס בהשקעה בתכנית חסכון צמודת מדד. תכנית החסכון הייתה פטורה ממס, ואילו השקעה באגרות חוב צמודות מדד הייתה חייבת במס בשיעור 35%. החל משנת 2003 אג"ח צמודות חייבות במס בשיעור 15%, כמו תכנית החסכון או הפיקדון הצמודים למדד (ראו הרחבה בחוזרנו 81/02 "שיעורי המס על הכנסות פיננסיות בקיבוץ בעקבות הרפורמה במס").
לפיכך, יש לבחון את ההשקעה הטובה ביותר והמניבה ביותר בכל שנה כאשר שיקול המס מעתה מהווה גורם מרכזי ומכריע בבחירת אלטרנטיבת ההשקעה.
יש להתייחס לאפשרות לניהול ההשקעות במסגרת "קרן מילואים". ראו סעיף יז' (2), כ"א
בהמשך.
ב. פטור ממס בשיוך דירות
סוכם עם נציבות מס הכנסה כי העברת דירות לחברים לא תהיה חייבת במס שבח ובמס מכירה. יום המכירה יהיה מועד הקצאת הקרקע לחבר לפי דיווח מינהל מקרקעי ישראל. על הרכישה יוטל מס רכישה מופחת (ראו הרחבה בחוזרנו 60/03).
ג. עמידה בקריטריון הקיטון ברווח מחקלאות - פיצויי מים 2003
קריטריון הקיטון ברווח מחקלאות לקבלת פיצוי לקיצוץ מכסות מים בשנת 2003 מחייב לבחון את התוצאות הצפויות בחקלאות לשם עמידה במבחן הקיטון ברווח (ראו חוזרינו: 33/00, 46/01, 35/02, 67/03).
ד. התוכנית הכלכלית
השנה יישמה הממשלה את מדיניותה הכלכלית החדשה ע"י חקיקת חוק התוכנית הכלכלית.
להלן עיקרי השינויים בתוכנית הכלכלית הנוגעים לפקודת מס הכנסה:
- ביטול הטבות המס – שונתה מערכת הזיכויים במס לישובים מרוחקים. למעשה בוטלו רוב ההנחות שניתנו ליישובי קו העימות ואזורי הספר למעט מספר מצומצם של יישובים.
- ניכוי נוסף בשל נכסים – באופן עקרוני בוטל הניכוי הנוסף בשל נכסים שניתן בשטחי ההתיישבות ופיתוח (50%, 25%).
על פי הוראות הדין התקנות הקיימות יעמדו בתוקפן עד אשר יתקין שר האוצר תקנות חדשות במקומן אך לא יאוחר מיום 31.12.03.
לפירוט נוסף והרחבה בעניין ראו חוזרנו מספר 65/2003.
- חיוב במס על רווח מהימורים, הגרלות ופעילות נושאת פרסים – הוטל מס בשיעור של 25% על זכיות בהגרלות, הימורים או פעילות נושאת שלא במסגרת אישית בניכוי סכום שנתי פטור (מעל 70,000 ש"ח).
- הקטנת הפטור לנכה לתקופה קצרה – שונו הוראות הפטור ביחס להכנסותיו מיגיעה אישית והוקטן גובה הפטור לנכה שתקופת נכותו קטנה מ – 365 ימים.
- פירוק חברות שהופעלו החל משנת 2002 – חברה שהוקמה משנת 2002 ועד 1.6.2003 או לפני שנה זו, אך לא היו לה נכסים פעילים, הכנסות, הוצאות או הפסדים לפני תקופה זו ועד יום פרסום החוק לא יחול חיוב במס בעת פירוקה בגין מכירת הנכסים או הפעילות בהתקיימו תנאים מסוימים.
- הפחתת שיעורי המס ליחידים – ברפורמה בפקודת מס הכנסה נקבע כי שיעורי המס על יחידים יופחתו בהדרגה עד שנת המס 2008. על פי התוכנית הכלכלית, תואץ הפחתת המס עד שנת המס 2006 במקום שנת 2008.
לפירוט נרחב בכל השינויים הנוגעים לפקודת מס הכנסה בעקבות אישור התוכנית הכלכלית ראו חוזרנו מס' 57/2003.
ה. הרפורמה במיסוי מקרקעין
הרפורמה במיסוי מקרקעין (תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)) אושרה במהלך שנת 2002 כאשר יום התחולה הוא 7/11/01.
להרחבת השלכות הרפורמה על המגזר החקלאי ראו חוזרנו 20/02, 24/02, 30/02.
לאור סיום תקופת ההטבות בשנת 2003 יש לשקול הקדמת ביצוע עסקאות עד ליום 31/12/2003, כאשר מס רכישה הינו בשיעור 4.75% ו-5% החל מיום 1/1/2004. כמו כן במידה ונרכש נכס בר-פחת יותר ניכוי פחת בשיעור 125% ובעתיד בעת המכירה תינתן הנחה במס שבח בשיעור 10% במידה ועל הקרקע קיים מבנה או שבעת הרכישה הייתה תוכנית בניה על הקרקע ובפועל נבנה לפחות 70% מהשטח הכולל המותר לבניה.
כמו כן, מומלץ להקדים מכירות של מקרקעין בגינן אין שעור מס מופחת, לגביהן ניתנת הנחה במס שבח בשיעור 10% על מכירות עד ליום 31/12/2003. במקביל יש לשים לב להפחתה ההדרגתית במס שבח לשיעור של 25% הצפויה להתייחס לחלק גדול יותר מהתמורה ככל שאורך תקופת ההחזקה לאחר 7/11/2001 גדל.
יש לעקוב אחר הפרסומים מאחר ויתכן שהתקופה הקובעת המזכה בהטבות מס תוארך בחקיקה בכנסת.
ו. ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח מקרקעין
לאחרונה ניתן פס"ד תקדימי ומנחה בבית המשפט העליון בעניין ניכוי הוצאות מימון בחישוב שבח המקרקעין. בית המשפט העליון הפך את ההלכה שנקבעה במחוזי וקיבל את עמדת המערערת. בית המשפט קבע כי יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון על רכישת מקרקעין כחלק מ"שווי הרכישה" ואת הוצאות המימון על הבניה כחלק מ"הוצאות ההשבחה" של המקרקעין.
כמו כן, הזכיר בית המשפט בהערת אגב כי כל הוצאה שפגעה ב"רווח הכלכלי" שנבע ממכירת המקרקעין תהיה מותרת בניכוי בהתאם לתכלית החקיקה וחוקי היסוד.
נציבות מס הכנסה פנתה לדיון נוסף בבית המשפט העליון ובקשתה נדחתה.
עד עתה לא פרסמה הנהלת מיסוי מקרקעין כללים לניכוי הוצאות מימון והוצאות אחרות בחישוב מס השבח בהתאם לפסק הדין.
לפיכך, אנו ממליצים לדרוש את כל הוצאות המימון וכל הוצאה אחרת המהווה פגיעה ב"רווח הכלכלי" בעסקאות מכירת מקרקעין בשלוש שנים האחרונות (ראו חוזרנו 47/03).
ז. הכנסות פטורות
יש לבחון האם מענקים שהתקבלו מהמדינה אינם פטורים ממס עפ"י סעיף 3(ב), לדוגמא: פיצויים על קיצוץ במכסת מים (להרחבה ראו חוזרנו 43/99, ראו גם סעיף כ"ג להלן).
ח. רווחי הון ושבח מקרקעין
1. במקרים מסוימים ניתן לחשב המס על רווח הון או שבח מקרקעין כאילו הרווח נבע בחלקים שווים בתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנת המכירה. במידה ונפרס רווח הון או שבח לאחור, ניתן לקזז עודף נק' זיכוי שלא נוצלו בעבר כנגד רווח ההון או השבח שנפרסו לאחור.
2. סעיף 96 בפקודת מס הכנסה מאפשר לקזז רווח הון מעלות נכס שנרכש לחלוף הנכס שנמכר בתקופה שמתחילה 4 חודשים לפני מכירת הנכס ועד 12 חודשים לאחר מכן, אף אם הדבר ארע בשנת המס הבאה.
3. אם נרכשו נכסים חדשים העומדים בתנאי זה בשנת 2003 כדאי (במקרים מסוימים) לקזז רווחי הון מהם ולא מנכסים שנרכשו קודם לכן ע"מ להגדיל הפחת שיותר כהוצאה. יש לתכנן את מועד החלפת הנכסים כך שניתן יהיה לנצל את הוראות הסעיף.
במכירת נכס מקרקעין, יש לשקול יעוד התמורה לכיסוי חובות ההסדר לקבלת פטור ממס שבח עפ"י חוק ההסדרים. יש לשים לב להוראות הבאות:
א) מכירת מקרקעין כאשר התמורה עולה על חוב ההסדר - הפטור יינתן עד לגובה החוב.
ב) אם נתקבל אישור ממנהלת ההסדר לגבי מכירת מקרקעין - יקבל הנישום פטור ללא קשר אם יש לו כושר החזר או לא.
4. במכירת זכויות בתאגידים מרכזיים (תנובה) - יש לנצל הוראות הפטור ו/או שיעורי המס המופחתים החלים על מכירת זכויות אלו (ראו הרחבה בחוזרנו 100/2003).
ט. היטל השבחה
בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, מחזיק בר רשות אינו חייב בהיטל השבחה. גם כאשר המחזיק הינו בעל זכות חכירה לדורות, אם חלים תנאי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה ("קרקע לשימוש חקלאי"), המחזיק אינו חב בהיטל השבחה.
קיימים מקרים בהם ועדות התכנון, מטילים היטל השבחה בניגוד להוראות החוק והפסיקה. יש לפעול לביטול דרישות אלו.
במקרים הבודדים בהם המחזיק חב בהיטל השבחה, יש צורך לבדוק את אפשרויות השיפוי ממינהל מקרקעי ישראל.
להרחבה בעניין היטל השבחה ראו מאמר שהתפרסם בדו ירחון למיסים (מיסים יז' 51 אוקטובר 2000) מאת רו"ח בועז מקלר ועו"ד עודד שמעון.
הנושא פורט בהרחבה גם בחוזרנו מס' 1/00, 41/00, 9/01, 11/02, 25/02.
י. רכישת חברה מפסידה לצורכי מס
לאחרונה הכריע בית המשפט העליון בסוגיה האם ניתן לרכוש חברה בהפסדים לצורך הפחתת נטל המס ע"י קיזוז הפסדים ובכל להקטין את חבות המס. הנשיא ברק קבע בפס"ד רובינשטיין כי במקרים כאלה יש לפנות למסלול הנורמה האנטי תכנונית בדיני המס הקבועה בסעיף 86 לפקודה. הנשיא ברק הגדיר את העסקה כמספר פעולות, החל מרכישת החברה, שינוי כתובתה, שמה עד שינוי פעילותה העסקית. רצף זה של פעולות ונסיבות מהווה את העסקה. אין הצדקה לצמצם את תחולתו של סעיף 86 לפקודה לפעולה אחת בלבד. מכלל הנסיבות קבע הנשיא ברק כי מאחורי עסקה זו כהגדרתה הרחבה לא עומדת מטרה מסחרית ולכן רשאי פקיד השומה להחיל את הוראות סעיף 86 ולהתעלם מעסקה זו.
יחד עם זאת, קבע הנשיא ברק בהערת אגב כי לא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן שתהיינה סיבות נוספות לרכישת חברה (שלד בורסאי, חיסול מתחרה, שיקום וכד') אשר יכשירו את העסקה.
להרחבה בעניין ראו חוזרנו מספר 89/03.
יא. נקודות זיכוי בגין לקויי למידה
נציבות מס הכנסה הוציאה הנחיות חדשות בגין נקודות זיכוי המגיעות לתלמידים לקויי למידה (לקוי של קשב וריכוז והיפראקטיביות) מכוח סעיף 45 לפקודה. על פי ההנחיות החדשות, על מנת להבחין בין לקות קלה שאינה מצדיקה הקלה במס לבין לקות חמורה יותר יש להסתמך על קביעה של ועדת השמה המורכבת מאנשי מקצוע שהוקמה מכוח חוק החינוך המיוחד.
הכוונה להעניק נקודת זיכוי בגין ילד הזכאי לחינוך מיוחד בבית ספר רגיל או בבית ספר לחינוך מיוחד וכן בגן ילדים לחינוך מיוחד.
יש לציין כי מכיתה ט' ומעלה אין מסגרת לחינוך מיוחד. רק תלמידים שמשרד החינוך קבע לגביהם שהם זכאים ל"מסלול 07" זכאים לנקודת זיכוי לפי סעיף 45.
מומלץ לבדוק האם ישנם משפחות עם ילדים בעלי לקויי למידה ולדרוש בגינם את נקודות הזיכוי בכל שנה.
יב. שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים
פעילויות כלכליות המאוגדות כשותפויות או מופעלות במסגרת הענפים וצפוי בעתיד הנראה לעין (עד שנתיים) כי יהיה עניין לצרף שותפים חיצוניים ראוי לשקול ביצוע פעולות מקדימות מתאימות על מנת שצירוף השותף בעתיד לא יצור חבויות מס שעשויות להיות משמעותיות.
שינוי מבנה ללא חבות מס אפשריים הן בהעברת פעילות מקיבוץ לתאגיד נפרד והן בהעברת פעילות ממספר קיבוצים לתאגיד משותף, עפ"י תקנה 4 לתקנות ההקלות במס בקשר להסדרים בחקלאות.
בימים אלו החליטה הממשלה על הארכת תוקף התקנות עד ליום 31.12.2004 (ראו חוזרנו 90/2003)
יש לתת את הדעת על הערכות להקמת תאגידי רפתות משותפים למיצוי עקרונות הרפורמה בענף החלב כפי שסוכמו בין משרד החקלאות ומשרד האוצר ב- 18/11/98 (להרחבה ראו חוזרנו מספר 35/98, 17/99, 36/00, 40/02, 47/02).
בפסק הדין בעניין שדות, נקבע כי העברת זכויות בשותפות תראה לצורך מס כהעברת מניות בחברה. להלכה חדשה זו השלכות מיסוי רבות ומפתיעות שיש לקחת בחשבון בעת תכנון שינויי תיאגוד והפרטה.
פסק הדין קובע הלכה חדשה בסוגיית מיסוי השותפות. נקבע בדעת הרוב כי שותפות הינה אישיות משפטית נפרדת מחבריה ואינה דומה לעסק של יחיד. העברת נכסי השותפות לחברה הינה בגדר מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
יג. מס מכירה
שלטונות מיסוי מקרקעין קיבלו את עמדתנו ביחס להוראת סעיף 72(י) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת פטור מפורש ממס מכירה למכירות מקרקעין הפטורות ממס שבח על פי ההקלות במס בקשר להסדרי סיוע לחקלאים.
ביום 11.5.2003 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הפטור ממס מכירה על מקרקעין שתמורת מכירתן נועדה לכיסוי חובות בהסדרי ההתיישבות. הפטור אושר רטרואקטיבית מתחילת שנת 2000, מועד בו הוטל לראשונה מס מכירה על מקרקעין.
מומלץ לבדוק שוב האם היו עסקאות מקרקעין פטורות ממס לפי תקנה 3 ולבקש את הפטור ממס מכירה במידה והיו מכירות פטורות.
יצוין כי לגבי מכירות שבוצעו החל מיום 7/11/2001 מס המכירה יותר בניכוי כהוצאה.
על מכירת מקרקעין שנרכשו לאחר 7/11/2001 לא יחול מס מכירה.
להרחבה נוספת בעניין מס מכירה והפטור החל ראו חוזרנו מס' 19/99, 17/00, 30/00, 57/01, 48/03.
יד. חוק עידוד השקעות הון בחקלאות
1. תביעת שעור מס מופחת בשיעור 25% עפ"י החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות מההכנסות מהמפעלים המאושרים.
2. יש לוודא יחוס נאות בטופס הפחת של המענק לנכס המתאים לפי חוק העידוד על מנת להיות זכאים לפחת מואץ.
3. ביצוע השקעה במפעלים מאושרים בחברה מחייב הגדלת הון בשיעור 30% מהמחיר המקורי של המפעל המאושר וזאת לפי כללי עידוד השקעות הון בחקלאות (בקשות למענק). דרישת הגדלת ההון אינה חלה על יחיד, שותפות ואגודה שיתופית חקלאית.
4. יש לשקול העברת ההטבה במס לפי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות לחברים לפי סעיף 62 לפקודת מס הכנסה.
בעניין מענקים והטבות מס על פי החוק לעידוד השקעות הון בחקלאות ראו הרחבה בחוזרנו מס' 36/03.
טו. הוצאות
1. יש לבצע הפרשות חשבונאיות מתאימות להוצאות השנה כגון: היטל הפקה, דרישות חריגות בשל מים, שימושים חריגים בקרקע, הפרשי דמי ביטוח לאומי, הפרשי הצמדה וריבית על חובות מע"מ וחובות ניכויים.
2. יש לשקול עיתוי תשלום פיצויים למפוטרים, פדיון חופשות, חגים, מחלה, ימי הבראה וכיוצא באלה, במשקים להם צפויה חבות מס חריגה השנה, או בשנה הבאה.
3. יש לבחון עיתוי ביצוע תיקונים ואחזקה ורכישות ציוד משרדי, ספרות מקצועית וכו'.
4. השלמת תשלומים של פצויי פרישה לשנת השוטפת והוצאות נוספות נלוות לשכר. הפקדה לקופות בגין החודש האחרון אפשרית עד תום חודש 1/2004.
5. יש לעדכן את כרטיסי העובדים (טופס 0101, 0114), לערוך ריכוז שנתי (טופס 0126) של המשכורות והניכויים ולהתאימם לרישומי השכר בספרי החשבונות.
6. אם נוכה מס במקור מהתקבולים שקיבלתם מלקוחותיכם, מריבית או מדיבידנד, עליכם לרשום את הסכום ברוטו לזכות המשלם ולחייב בסכום המס חשבון "תשלומי מס במקור לשנת מס 2003". עליכם לקבל מהמנכה אישור שנתי (בטופס המקובל) על הסכום שנוכה, או לחילופין לדאוג לכך שבכרטיס הנ"ל יצוין בברור זיהוי המנכה לגבי כל ניכוי בנפרד.
7. במידה והנכם מנכים מס במקור מתשלומיכם לאחרים, יש לערוך את הריכוזים השנתיים הדרושים (טופס 856) למטרת דיווח לשלטונות המס ולגופים מהם נוכה המס ולהתאימם לרישומים בספריכם.
יש לוודא המצאות העתקי אישורי ניכוי מס במקור של ספקים ואישורי ניהול ספרים במידת הצורך.
יש לשים לב לעובדה שאי דיוק בפרטי הדו"ח המוגש לפקיד השומה בשל תשלומים החייבים בניכוי מס במקור, עלול לגרום לאי הכרה בהוצאה לצורכי מס.
כמו כן נפנה תשומת הלב לכך שהדיווח התקופתי והשנתי צריך להתבצע גם לגבי תשלומים לספקים להם קיים פטור מלא מניכוי וגם לתשלומים לספק חד פעמי שתקנות מ"ה (ניכוי מס ושירותים ונכסים) אינם חלים עליהם מכיוון שסכום התשלום נמוך מהרצפה שנקבעה.
8. יש לוודא עמידה בכללים החדשים לניכוי מס משכר המשולם לתושבי חוץ (תאילנדים). (ראו חוזרנו 16/03, 51/03 , 61/03).
9. לבקשת המועצה לענף החלב בישראל הכין עו"ד רם יולוס חוו"ד הבוחנת את מהות הוצאת רכישת מכסות החלב והיבטי המס ברכישת מכסת חלב. בעקבות חוו"ד זו הוציאה נציבות מס הכנסה ע"י סגן הנציב מר אוסקר אבו-ראזק הנחייה המאפשרת ניכוי הוצאות לרכישת מכסות חלב בתנאים מסוימים. להרחבה בעניין מהות ההוצאה לרכישת מכסות חלב, והנחיית נציבות מס הכנסה (ראו בהרחבה חוזרנו מס' 38/00,35/00).
10. יש לשקול פעולה בהתאם לכללים שנקבעו להכרה בהפסד שאגודה מעבירה לחבריה לפי סעיף 62 לפקודה מס הכנסה (ראו חוזרנו 12/00).
11. ניכוי הוצאות מימון – על פי פסק דין פז-גז הותרו לניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה למימון חלוקת דיבידנד לבעלי המניות שחולק בעקבות מיזוג החברה עם חברת פטרולגז. בית המשפט קבע מספר קריטריונים להתרת הוצאות מימון בגין הלוואה שנלקחה לחלוקת דיבידנד (להרחבה בעניין פס"ד פז-גז וניכוי הוצאות מימון ראו חוזרנו 65/01).
מומלץ לבחון לגבי כל קבלת הלוואה או פעילות מימונית האם ההוצאות בגינה יותרו בניכוי לצורכי מס.
12. רכישת רשיון לייצור ביצים – רכישה זו הינה הוצאה עבור ייצור ביצים בשנה השוטפת עם תשלום מסוים (הוצאות מראש) עבור הצפייה לקבלת רשיונות בשנים הבאות. על פי סיכום עם נציבות מס הכנסה, הוצאה הנחיה על ידי סגן נציבת מס הכנסה, מר אוסקר אבורזק, לפיה יותרו הוצאות רכישת מכסת ביצים לאורך עשר שנים בתנאים מסוימים.
טז. ארגונים ומפעלים אזוריים
יש לשקול השפעת המס של תוצאות הפעילות של ארגונים אזוריים: בחירה בסעיף 129 לפקודת מס הכנסה (תשלום מס מופחת 20%), שרשור הטבות מס עפ"י החוק לעידוד השקעות הון באמצעות סעיף 62 קרי ניצול ההוראה המיוחדת המאפשרת לתאגיד המשותף לשלם המס במקום חברים לפי שיעור המס השולי הממוצע שלהם לפקודת מס הכנסה או חלוקת הטבת מס לפי סעיף 17 (9) לפקודת מס הכנסה.
יש לוודא חלוקת המקדמות ע"ח הוצאות עודפות של תאגידים אלו במידה ומחולקת הכנסה עפ"י סעיף 62 לפקודה.
יז. ביצוע השקעות שונות
1. יש לשקול השקעות בקופות גמל או קופות פנסיה, או בחברות ביטוח. יש לבחון את ההשקעה האופטימלית על מנת שיתקבלו מלוא הניכויים והזיכויים האפשריים. לעניין זה יש חשיבות למיפוי ההכנסות מעובדי חוץ בתלושי שכר או עפ"י חשבוניות וכן חלק מהמשכורת בתלוש שכר שלא בוצעו לגביו הפרשות סוציאליות (להרחבה בנושא ראו חוזרנו מס' 95/03, 96/03).
2. בחוזר מס הכנסה 6/2003 "מיסוי קיבוצים מסורתיים" נקבע כי הניכוי והזיכוי עבור קופות גמל אישיות והפטור ממס מקופות גמל ומהפקדות לאפיקים פיננסיים שאינם קצרי מועד, מותנה בהקמת קרן מילואים במהלך שנת 2003 והעברת הנכסים אליה. ראו הרחבה בחוזרנו 98/2003 "קרן מילואים - הקמה, ניהול, דיווח חשבונאי ומיסוי".
יש לשקול היטב הקמת קרן מילואים והעברת הנכסים אליה לאור יתרונותיה חסרונותיה ושאלות רבות שטרם ניתנו להם תשובות בהקשר זה.
3. תשומת לבכם לכך שאופן חישוב הטבות המס בגין ההפקדות הסוציאליות מניח כי סכומי ההפקדה אחידים לכל חבר. יתכן ועמדת מס הכנסה תהיה שונה.
4. גם קיבוצים שלא מתכוונים להשקיע השנה סכומים בקרן ההשתלמות כדאי לפתוח קרנות לחברים לשם צבירת וותק בקופה.
5. אם נמכרו ני"ע עם רווח ריאלי כדאי לבדוק האם ניתן לממש ני"ע עם הפסד ריאלי ולקזז כנגד ההפסד את הרווח.
6. החלטת משרד האוצר לביטול הנחות בהקצאת מקרקעין, בשילוב הוראות הבג"צ עלולות לגרום לעליה במחירי המקרקעין להקמת מפעלים, בתי הארחה ופרויקטים אחרים של הישובים. מומלץ להקדים ככל האפשר חתימה על חוזים עם מינהל מקרקעי ישראל המגלמים הנחה בשווי הקרקע עקב אזור פיתוח.
יח. דיווחים ותשלומים לרשויות המס
1. לקראת תום שנת המס יש לבדוק את דיווחי המחזור למס הכנסה לעניין המקדמות ולוודא התאמת סך הדיווחים החודשיים.
הבדיקה חשובה כי אם לא מדווח כל המחזור (ומשולמות המקדמות בהתאמה) במהלך השנה, מוטלים הפרשי הצמדה וריבית על הפרשי המחזור בין המחזור השנתי כפי שמופיע במאזנים למחזורים המדווחים עפ"י סעיף 190(א)(1) לפקודת מס הכנסה.
רצוי לכלול גם תוספת מסוימת בעבור הכנסות שירשמו רק לאחר 15/1/04 בספרים.
2. יש לערוך התאמת מחזור ודיווח כנ"ל לצורכי מע"מ.
3. הלוואות שניתנו לעובדים יש לחייב בהצמדה (על סכום הלוואה מעל 6,360 ש"ח בתוספת 4% ריבית) ולהוסיף מע"מ כחוק ע"מ למנוע חיוב במס עפ"י סעיף 3(ט) או (י) לפקודה.
4. יש לסרוק ולטפל בחובות מסופקים ואבודים על מנת שניתן יהיה להכיר בהם עפ"י הקריטריונים המקובלים ע"י מס הכנסה בשנת מס זו. כמו כן יש לסרוק ולטפל בחובות אבודים עפ"י נהלי מע"מ (ראה סעיף יד (6)).
5. יש להקפיד ולהודיע לפקיד השומה במידה וספירת המלאי נעשית בהקדמה/איחור העולה על 10 ימים מתום שנת המס.
6. החל מ- 1 ביולי 2003, הסכום בגינו אין חובה לדרוש חשבונית מס או שניתן שלא לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך הוא עד 249 ש"ח.
7. יש לבדוק את תשלום המקדמות כנגד החבות הצפויה במס. אם המקדמות עולות על חבות המס הצפויה כדאי לבקש הקטנת מקדמות עד ליום 31/12/03. יש לבדוק האם קוזזו כל הניכויים במקור לצורך המקדמות כולל ניכויים במקור משכר.
יט. מע"מ
1. בית המשפט העליון הפך את הלכת יקינטון וקבע כי ערעורו של מנהל מע"מ כנגד קיזוז התשומות בגין התשומות המיועדות לרווחת העובד ע"י החברה וביטל למעשה את פסק הדין של בית המשפט המחוזי. לפיכך, ההלכה הינה כי לא ניתן לקזז מס תשומות המיועדות לרווחת העובד למעט הסעת העובדים הזרים ממקום מגוריהם למקום העבודה.
2. יש לבחון האם בהרחבות נהגו לפי ההנחיות קרי לא ניתן לנכות מס תשומות על ההשקעות ומאידך לא חל מס עסקאות על תקבולי ההרחבה (ראו חוזרנו 38/97,24/92).
3. יש לבחון האם מקוזז המע"מ כראוי על השקעות מעורבות (ראו חוזרנו 41/96).
4. ניכוי מס תשומות - פרוייקט ביוב - במסגרת פרוייקט הביוב הארצי מחוברים כיום המושבים והקיבוצים לרשת ביוב. בעקרון ניתן לנכות את מס התשומות השייך לקטע הפעילות העסקי של המושב. מוצע לבחון מראש את מסגרת ביצוע הפרוייקט כך שניתן יהיה לקזז את מס התשומות בשל חלק הפרוייקט המיועד לפעילות העסקית של הקיבוץ.
5. בהתקשרויות עסקיות, במיוחד עם קבלני כ"א יש לבחון בדקדקנות כי חשבוניות המס המוצעות על ידי המתקשר הנן כשרות (ראו חוזרנו 64/00).
6. בדיקת אפשרות לתביעת החזר מס עסקאות בשל חובות עסקיים אבודים לפי פס"ד "אלקה" (הרחבה בעניין החזר מע"מ בגין חוב אבוד ראו חוזרנו 23/00).
נציין כי בתוכנית הכלכלית נכללה החלטה לפיה יוגבל המועד בו ניתן יהיה לקבל החזר מס עסקאות בגין חובות אבודים, כאשר הקונה הוא עוסק. למרות שהחלטה זו לא התממשה יש להקדים ולפעול להחזר מע"מ בגין חובות אבודים.
כ. הוצאות מחיה
- יש לאבחן בין הוצאות רפואיות חריגות שמעניקה הקהילה לפרט, שהנם הוצאות מיוחדות של המשק, לבין הוצאות רפואיות אחריות (שגרתיות).
כמו כן יש לוודא כי ציוד רפואי ירשם בסעיף ציוד צרכני.
- יש לוודא רישום שוטף בסעיף "שונות עובדי חוץ" של הוצאות שמוציא המשק עבור עובדי החוץ (אש"ל, אחזקת רכב, וכו') כהוצאות לייצור הכנסות עבודה.
- בספירת המלאי בסוף השנה, יש לוודא ספירת כל פריטי המלאי הצרכני - צרכנייה, דלקים, מלח במכון קיטור, בגדים, נעליים, כלים בחדר אוכל, וכו'. יש לבחון ההתייחסות לפריטים בחדרי החברים כמלאי (כולל מזומן בידי החברים).
- משקים להם הפרשי שומה לעניין דמי ביטוח לאומי ישקלו מתן ביטוי נאות ברישומים החשבונאים של הוצאות המחיה. מ- 1.10.2001 בוטלה מגבלה 15% (ראו חוזרנו 67/01).
- מוצע לסווג דמי שכירות עבור בתי חברים/מועמדים בסעיף נפרד כיוון שבבסיס חישוב דמי ביטוח לאומי גלום שווי שימוש בדירת מגורים.
- יש לבחון רישום נכון של קצבאות להם זכאים האלמנים בקיבוצים בעקבות הבג"צ ותיקון התקנות.
- חלוקת רווחים המתבצעת לאור תוצאות השנה באופן שוויוני לכל החברים, תרשם בסעיף יעוד הרווחים ולא כהוצאות מחיה.
כא. קרן מילואים
סעיף 41 לפקודת האגודות השיתופיות מתיר לאגודה שיתופית ליצור קרן מילואים ולתרום לה סכומים מתוך רווחיה וזאת בתנאי שלא יעשה בכספי קרן המילואים שימוש למטרות עסקי האגודה. קרן המילואים הינה קרן חוץ מאזנית ואינה חלק ממאזן הקיבוץ כשבמקביל יש ליצור סעיף חוץ מאזני המקטין את הון האגודה. מתוך הכרה בחשיבות הצגת כלל הפריטים הנכסיים של האגודה ראוי לציין כי למרות ששני הסעיפים החדשים אינם חלק ממאזן הקיבוץ , יש לרשמם מתחת לסיכום מאזן האגודה.
אנו ממליצים לקיבוצים ומושבים שיתופיים לשקול יישום הוראות 41 לפקודת האגודות השיתופיות ליצירת קרן מילואים לאור יתרונותיה חסרונותיה ושאלות רבות שטרם ניתנו להן תשובות.
להרחבה בעניין קרן מילואים ראו חוזרנו 98/03. "קרן מילואים- הקמה, ניהול, דווח חשבונאי ומיסוי".
כב. פיצויי מים
ביום 15/8/99 נתן ביהמ"ש המחוזי בירושלים החלטה תקדימית בעניין הפרשי הצמדה על פיצויי קיצוץ מכסות המים וקיבל את עמדתנו (באמצעות עו"ד מיכל שקד) וקבע בניגוד לעמדת המדינה, כי יש לחייב את המדינה בתשלום הפרשי הצמדה על הפיצוי ששולם באיחור.
עמדתנו המסתמכת על חוו"ד עו"ד קובי גולדמן היא כי עפ"י סעיף 3(ב)(3)(א) וסעיף 3(ב)(4) לפקודת מס הכנסה ניתן פטור על המענק והפרשי ההצמדה שנצברו בגינו שניתנו לאגודות השיתופיות או לחבר בהן (ראו חוזרנו 27/01).
בעניין מע"מ נקבע בחוק כי "פיצוי המשולם לעוסק בעבור קיצוץ במכסות מים איננו בבחינת עסקה (תרומה, תמיכה או סיוע כאמור בסעיף 12 לחוק)" ולכן מקבל הפיצוי אינו חייב במע"מ בגין פיצוי זה.
כג. דגשים כלליים
1. יש לשקול מועדי מכירה ורכישת מלאי עסקי במיוחד מלאי מהסוגים הנקבעים עפ"י מחירים נורמטיביים בהסכם עם המדור החקלאי בנציבות מס הכנסה כגון עגלים, פטמים וכו' או לחילופין תשלום מקדמות לספקים וזאת על מנת להשפיע על עיתוי ההכרה בהכנסה.
2. קיבוצים להם יש חברות או אגודות שיתופיות שאינן מחילות את סעיף 62 לפקודה (כלומר אינן שותפות לצורך מס) ראוי שיבדקו את מערכת ההסכמים לשירותים הדדיים על מנת לבדוק התאמתם לתוצאות הפעילות השנתית.
3. יש לזכור כי אם הסחורה לא סופקה (והסיכונים לגביה עדיין לא עברו לקונה) מדובר במקדמה ע"ח המכר ולא במכירה, כך שהתקבולים אינם בגדר הכנסה חייבת במס.
4. מושבים שיתופיים וקיבוצים בתחולת חוק גל – יש לשים לב כי ההתחייבות מסוף 1991 הנן צמודות + 5% ריבית עפ"י החוק. הטיפול בהפחתות והטלות ("חלף ערבות") עפ"י החוק יהיה זהה בעיקרו לאופן הטיפול בהטלות והפחתות בהסדרי הקיבוצים והמושבים.
יש לשקול תשלום "חלף הערבות" עד תום שנת המס.
5. מלאי – בכל שנה מפרסם משרדנו חוברת ערכים נורמטיביים בתיאום ובאישור נציבות מס הכנסה אשר מסייעת בעריכת הדוחות הכספיים ובהערכת המלאים במשק. מומלץ לקבוע מחירי מלאי עפ"י המחירים המפורסמים בחוברת.
6. יש לוודא ניכוי המס הנכון משכר חברים עובדי חוץ:
לוודא קבלת פטור מניכוי מס במקור משכר חברים בקיבוץ שצבר הפסדים או עודף נקודות זיכוי.
בקיבוץ משתנה עם רשת ביטחון יש לוודא קבלת ניכוי ההוצאה לרשת הביטחון מהשכר החייב במס. ראו הרחבה בחוזרנו 28/03.
7. עמדת נציבות מס הכנסה בקשר למיסוי הקיבוצים פורסמה בחוזר מ"ה 6/03 "מיסוי קיבוצים מסורתיים". בחוזר יש התייחסות גם למיסוי קיבוצים משתנים.
עמדת נציבות מס הכנסה הרשמית מחייבת התייחסות פרטנית של כל קיבוץ
לרבות הנושאים השנויים במחלוקת (ראו חוזרנו 38/03,31/03).
לפרטים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן, לרו"ח חן שחרור במשרדנו בת"א.